采购与付款循环的审计+财务报表审计中对法律法规的考虑+外币交易的会计处理讲义.docx
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采购与付款循环的审计+财务报表审计中对法律法规的考虑+外币交易的会计处理讲义
第五节采购与付款循环的实质性程序
【考点一】应付账款的审计目标与实质性程序
(四)检查应付账款是否计入了正确的会计期间,是否存在未入账的应付账款(重点)
1.对本期发生的应付账款增减变动,检查至相关支持性文件,确认会计处理是否正确。
2.检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证,关注其购货发票的日期,确认其入账时间是否合理。
3.获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表,确定应付账款金额的准确性。
4.针对资产负债表日后付款项目,检查银行对账单及有关付款凭证(如银行汇款通知、供应商收据等),询问被审计单位内部或外部的知情人员,查找有无未及时入账的应付账款。
5.结合存货监盘程序,检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料(验收报告或入库单),检查相关负债是否计入了正确的会计期间。
【链接】
图10-1 采购业务流程的关键控制活动
(五)寻找未入账负债的测试(重点)
获取期后收取、记录或支付的发票明细,包括获取支票登记簿/电汇报告/银行对账单
(根据被审计单位情况不同)以及入账的发票和未入账的发票。
从中选取项目(尽量接近审计报告日)进行测试并实施以下程序:
1.检查支持性文件,如相关的发票、采购合同/申请、收货文件以及接受劳务明细,以确定收到商品/接受劳务的日期及应在期末之前入账的日期。
2.追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估入账和/或预提费用明细表,并关注费用所计入的会计期间。
调查并跟进所有已识别的差异。
3.评价费用是否被记录于正确的会计期间,并相应确定是否存在期末未入账负债。
(六)检查应付关联方款项的真实性、完整性
如存在应付关联方的款项:
1.了解交易的商业理由。
2.检查证实交易的支持性文件(例如,发票、合同、协议及入库和运输单据等相关文件)。
3.检查被审计单位与关联方的对账记录或向关联方函证。
经典题解
【例1·2016·简答题·部分】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表,审计工作底稿中与负债审计相关的部分内容摘录如下:
(1)甲公司各部门使用的请购单未连续编号,请购单由部门经理批准,超过一定金额还需总经理批准,A注册会计师认为该项控制设计有效,实施了控制测试结果满意。
(2)为查找未入账的应付账款,A注册会计师检查了资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相关凭证,并结合存货监盘程序,检查了甲公司资产负债表日前后的存货入库资料,结果满意。
(3)由于2015年人员工资和维修材料价格持续上涨,甲公司实际发生的产品质量保证支出与以前年度的预计数相差较大,A注册会计师要求管理层就该差异进行追溯调整。
(4)甲公司有一笔账龄三年以上金额重大的其他应付款,因2015年未发生变动,A注册会计师未实施进一步审计程序。
要求:
针对上述第
(1)至(4)项,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【考点】应付账款、其他应付款等负债的审计
【答案】
(1)恰当。
(2)不恰当。
还应检查资产负债表日后货币资金的付款项目/获取甲公司与供应商之间的对账单并与财务记录进行核对调节/检查采购业务形成的相关原始凭证。
(3)不恰当。
资产负债表日后价格的变化并不表明前期会计估计存在差错。
(4)不恰当。
注册会计师没有/应当对重大账户余额实施实质性程序。
【考点二】除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序
折旧/摊销和人工费用一般分别在固定资产循环和人力资源和工薪酬循环中涵盖,此处提及的是除这些以外的一般费用。
一般费用的实质性程序:
1.获取一般费用明细表,复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。
2.实质性分析程序
(1)考虑可获取信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制,评价在对记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。
(2)将费用细化到适当层次,根据关键因素和相互关系(例如本期预算、费用类别与销售数量、职工人数的变化之间的关系等)设定预期值,评价预期值是否足够精确以识别重大错报。
(3)确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需作进一步调查的可接受的差异额。
(4)将已记录金额与期望值进行比较,识别需要进一步调查的差异。
(5)调查差异,询问管理层,针对管理层的答复获取适当的审计证据;根据具体情况在必要时实施其他审计程序。
3.从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试,检查支持性文件(如合同或发票),关注发票日期和支付日期,追踪已选取项目至相关费用明细表,检查费用所计入的会计期间,评价费用是否被记录于正确的会计期间。
4.对本期发生的费用选取样本,检查其支持性文件,确定原始凭证是否齐全,记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。
5.抽取资产负债表日前后的凭证,实施截止测试,评价费用是否被记录于正确的会计期间。
6.检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在财务报表中作出恰当的列报和披露。
经典题解
【例·2014·综合题·部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为240万元。
(可链接2017年轻一上册P266,例3)
资料一:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下:
(1)甲公司原租用的办公楼月租金为50万元。
自2013年10月1日起,甲公司租用新办公楼,租期一年,月租金80万元,免租期3个月。
资料二:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了有关财务数据,部分内容摘录如下:
项目
2013年(未审数)
2012年(已审数)
管理费用—污水处理
150
100
管理费用—租赁费
450
600
管理费用—研发费
0
200
要求:
针对资料一第
(1)项,结合资料二,假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险,如果认为可能表明存在重大错报风险,简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
事项序号
是否可能表明存在重大错报风险
(是/否)
理由
财务报表项目名称及认定
(1)
【考点】管理费用风险的识别和评估
【分析】矛盾证据分析法
针对资料一第
(1)项,结合资料二:
根据甲公司房屋借款合同,甲公司2013年应入账办公楼租金管理费用为:
50×9+[80×(12-3)÷12]×3=630(万元),但是财务数据显示,甲公司2013年已确认管理费用—租赁费450万元,存在矛盾证据(非财务信息与财务数据),因此,存在少计管理费用和负债的错报风险。
【答案】
事项序号
是否可能表明存在重大错报风险
(是/否)
理由
财务报表项目名称及认定
(1)
是
应在免租期内确认租金费用和负债,存在少计管理费用和负债的风险
管理费用/完整性
其他应付款/完整性
本章考点总结
1.了解采购与付款循环的主要业务活动(教材10.2,重点)
2.了解采购交易的控制活动(教材10.2)
3.采购与付款循环存在的重大错报风险(教材10.3)
4.根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序(教材10.3)
5.以风险为起点的控制测试(教材10.4)
6.应付账款的审计目标与实质性程序(教材10.5,重点)
7.除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序(教材10.5)
第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
一、对法律法规的分类与责任
违反法律法规,是指被审计单位有意或无意违背除财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
概括起来,包括以下两类:
1.[第一类]通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规(如税收和企业年金方面的法律法规)。
2.[第二类]对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规,但遵守这些法律法规(如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求)对经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要;违反这些法律法规,对财务报表产生重大影响。
某项行为是否违反法律法规最终只能由法院作出判决,通常超出注册会计师的专业胜任能力,应当征询法律意见。
注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为,也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。
1.针对第一类法律法规,注册会计师的责任是,就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据:
2.针对第二类法律法规,注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序,以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
二、针对违反法律法规的三类程序
(一)针对第一类法律法规的程序
应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。
(二)针对第二类法律法规的特定程序
1.向管理层和治理层询问被审计单位是否遵守了这些法律法规;
2.检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
(三)实施其他审计程序
1.阅读会议纪要;
2.向管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况;
3.对某类交易、账户余额和披露[罚款及滞纳金]实施细节测试。
[真题/单选/2015]
下列审计程序中,通常不能识别被审计单位违反法律法规行为的是( )。
A.向管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况
B.获取来自管理层关于被审计单位不存在违反法律法规行为的书面声明[书面声明不能提供充分、适当的审计证据,不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围/放之四海而皆准]
C.对营业外支出中的罚款及滞纳金支出实施细节测试
D.阅读董事会和管理层的会议纪要
[答案]B
三、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
层次:
注意到相关信息/怀疑存在相关行为/评价相关行为的影响
(一)注意到相关信息时的审计程序
[提示]两个基本问题:
何为相关信息,实施什么程序
1.下列事项或相关信息可能表明存在违反法律法规行为:
(1)受到监管机构、政府部门的调查,或者支付罚金或受到处罚;
(2)向未指明的服务付款,或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款;
(3)采购价格显著高于或低于市场价格;
(4)与被审计单位或行业正常支付水平或实际收到的服务相比,支付过多的销售佣金或代理费用;
(5)异常的现金支付,以银行本票向持票人付款的方式采购;
(6)与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易;
(7)向货物或服务原产地以外的国家或地区付款;
(8)在没有适当的交易控制记录的情况下付款;
(9)现有的信息系统不能(因系统设计存在问题或因突发性故障)提供适当的审计轨迹或充分的证据;
(10)交易XX或记录不当;
(11)负面的媒体评论。
2.如果注意到相关信息,注册会计师应当实施的程序:
(1)了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境。
(2)获取进一步信息,以评价对财务报表可能产生的影响。
例如:
1)违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果,如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等;
2)潜在财务后果是否需要列报;
3)潜在财务后果是否严重,以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
(二)怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序
1.如果治理层能够提供额外的审计证据,注册会计师可以与治理层讨论其发现。
2.如果管理层或治理层不能提供充分的信息,可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询,包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响[侧重事实与后果]。
3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的,或不满意其提供的意见,可以考虑向事务所的法律顾问咨询[侧重自身责任]。
(三)评价违反法律法规行为的影响
1.注册会计师应当评价违反法律法规行为对风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。
2.违反法律法规行为的影响,取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系,以及牵涉的管理人员或员工的级别,尤其是最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。
3.如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施,即使违反法律法规行为对财务报表不重要,如法律法规允许,注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定。
[真题/多选/2015]如果识别出被审计单位违反法律法规的行为,下列各项程序中,注册会计师应当实施的有( )。
A.评价识别出的违反法律法规行为对注册会计师风险评估的影响[评价行为的影响之1/3]
B.评价被审计单位书面声明的可靠性[评价行为的影响之1/3]
C.就识别出的所有违反法律法规行为与治理层进行沟通[见后]
D.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境[针对相关信息的2程序之
(1)]
[答案]ABD
[真题/多选/2016]如果法律法规允许,下列情形中,可能导致注册会计师解除业务约定的有( )。
A.注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决
B.管理层对审计范围施加限制,注册会计师认为这些限制可能导致对财务报表发表无法表示意见
C.注册会计师发现由于舞弊导致的重大错报,对其继续执行审计业务的能力产生怀疑
D.管理层和治理层没有对违反法律法规行为采取适当的补救措施
[答案]ABCD
四、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告
层次:
治理层/审计报告/监管机构
(一)与治理层沟通
1.总体要求
应当与治理层沟通注意到的违反法律法规的事项,但不必沟通明显不重要的事项。
沟通通常采用书面形式,将沟通文件副本作为工作底稿。
如果采用口头沟通方式,应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存。
2.违反法规行为情节严重时的沟通要求
(1)如违反法律法规行为是故意和重大的,应尽快向治理层通报。
(2)如怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层,应向审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。
(3)如不存在更高层级的机构,或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应,或者注册会计师不能确定向谁报告[3不],注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。
(二)出具审计报告
1.考虑违反法规行为的重大影响
如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响,应要求在财务报表中恰当反映。
如果未能在财务报表中得到恰当反映,应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
2.考虑审计范围受限的影响
如因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据,应发表保留或无法表示意见。
如受到其他方面的限制,应评价这一情况对审计意见的影响。
(三)向监管机构和执法机构报告违反法律法规行为
如果识别出或怀疑存在严重违反法律法规行为,应当考虑是否有责任向监管机构和执法机构等相关机构或人员报告。
所谓“严重”是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。
如无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为,或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告,注册会计师通常需要征询相关的法律意见,然后再确定如何处理。
第十三章对舞弊和法律法规的考虑(记忆版)
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、舞弊的种类与责任
1.在财务报表审计中,注册会计师关注编制虚假财务报告和侵占资产两类舞弊。
2.在舞弊导致错报的情况下,固有限制的潜在影响尤其重大。
舞弊导致的重大错报未被发现的风险,大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
如在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报,特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报,并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
二、风险评估程序和相关活动
(一)询问
1.询问对象
应当询问治理层、管理层、内审人员
2.询问内容
(1)管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估,包括评估的性质、范围和频率等;
(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程,包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险,或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露;
(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报;
(4)管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。
注册会计师应当询问内部审计人员,以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控,并获取这些人员对舞弊风险的看法。
(二)评价舞弊风险因素
存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊,但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。
舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
(五)项目组讨论的目的和内容
项目组讨论可以达到以下目的:
(1)具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解;
(2)针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施,并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序;
(3)确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果,以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
项目组内部讨论的内容可能包括:
(1)项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等。
(2)可能表明管理层操纵利润的迹象,以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段;
(3)已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素,这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊,可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境;
(4)对接触现金或其他易被侵占资产的员工,管理层对其实施监督的情况;
(5)注意到的管理层或员工在行为或生活方式方法上出现的异常或无法解释的变化;
(6)强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性;
(7)遇到的哪些情形可能表明存在舞弊;
(8)如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性;
(9)为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序,以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效;
(10)注册会计师注意到舞弊指控;
(11)管理层凌驾于控制之上的风险。
三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
审计准则规定,在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况,从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域,注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出结论的理由。
四、应对舞弊导致的重大错报风险
注册会计师通常从三个方面应对:
(1)总体应对措施;
(2)针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序;
(3)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
(一)总体应对措施
1.在分派和督导项目组成员时,考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力,并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果[报表层之2/3];
2.评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量或复杂交易的会计政策)的选择和运用,是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告[报表层没有]。
3.选择审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性[报表层之4]。
(三)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在。
对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。
无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何,注册会计师都应当设计和实施审计程序,用以:
1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当。
(1)向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动;
(2)选择在报告期末作出的会计分录和其他调整;
(3)考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
2.复核会计估计是否存在偏向,并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
(1)评价管理层在作出会计估计时所作出的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向(即使判断和决策单独看起来是合理的),从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
如果存在偏向,注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。
(2)追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易,或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易,评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
五、会计分录测试
在所有财务报表审计业务中,注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
(一)会计分录和其他调整的类型
会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整,包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。
非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险,容易被管理层用来操纵利润,并且可能涉及任何报表项目。
可能不受被审计单位内部控制的影响。
(二)确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性
注册会计师在测试会计分录和其他调整时,首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体,然后针对该总体实施完整性测试。
审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试,并考虑是否有必要测试整个会计期间的会计记录和其他调整。
(三)选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素
5.账户的性质和复杂程度。
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。
六、评价审计证据
涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。
这些趋势和关系可能包括:
在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易,或收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。
如果识别出某项错报,应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
如果有理由认为错报是或可能是舞弊导致的,且涉及管理层,特别是涉及较高层级的管理层,无论该项错报是否重大,应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果,以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
舞弊事项不太可能是孤立发生的事项,注册会计师应当评价对审计工作其他方面的影响,特别是对管理层声明可靠性的影响。
七、无法继续执行审计业务
注册会计师可能遇到的对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形如下:
1.被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施,即使该舞弊对财务报表并不重大;
2.注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果,表明存在重大且广泛的舞弊风险;
3.注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
八、与管理层、治理层和监管机构的沟通
(一)与管理层沟通
当证据表明存在或可能存在舞弊时,尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。
通常情况下,适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别。
即使该事项可能被认为不重要(如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款),注册会计师也应当这样做。
(二)与治理层沟通
如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员[三类],应当尽早就此类事项与治理层沟通。
如果怀疑舞弊涉及管理层,注册会计师应当将此怀疑向
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