注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表2.docx
- 文档编号:13468602
- 上传时间:2023-06-14
- 格式:DOCX
- 页数:18
- 大小:46.22KB
注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表2.docx
《注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表2.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表2.docx(18页珍藏版)》请在冰点文库上搜索。
注册第二十五二十六章企业合并与合并财务报表2
(三)合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外,还应遵循以下原则和要求:
1.以个别财务报表为基础编制
2.—体性原则
3.重要性原则
(四)合并财务报表编制的前期准备事项
1、统一母子公司的会计政策
2、统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4、收集编制合并财务报表的相关资料
(五)合并财务报表的编制程序:
以母公司和子公司的财务报表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后,由母公司合并编制。
1.统一会计政策和会计期间
2、编制合并工作底稿。
将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿。
3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。
(1)对子公司的个别财务报表进行调整
同一控制下企业合并中取得的子公司:
一般不调整,子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致需要调整。
非同一控制下企业合并中取得的子公司:
应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
(假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异,且符合确认递延所得税的条件)
第一年:
第二年:
(1)仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借:
存货【评估增值】
固定资产【评估增值】
递延所得税资产【评估减值确认的】
贷:
应收账款【评估减值】
递延所得税负债【评估增值确认的】
资本公积【差额】
(1)将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借:
年初未分配利润
固定资产等
递延所得税资产
贷:
年初未分配利润
递延所得税负债
资本公积
(2)期末调整其账面价值
借:
营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】
管理费用【补计提折旧、摊销】
应收账款
贷:
固定资产—累计折旧
无形资产—累计摊销
存货
资产减值损失【按评估确认的金额收回,坏账已核销】
(2)期末调整其账面价值
借:
年初未分配利润
年初未分配利润
年初未分配利润
贷:
固定资产—累计折旧
无形资产—累计摊销
年初未分配利润
年初未分配利润
调整本年:
借:
管理费用【补计提折旧】
贷:
固定资产—累计折旧
借:
递延所得税负债
贷:
递延所得税资产
所得税费用(或借方)
借:
递延所得税负债
贷:
递延所得税资产
年初未分配利润(或借方)
调整本年:
借:
递延所得税负债
贷:
所得税费用
(2)对母公司的个别财务报表进行调整
按权益法调整对子公司的长期股权投资使母公司长期股权投资成本法余额变为权益法余额.
对于初始投资成本与子公司净资产公允价值的份额的差额进行调整。
差额大于零为商誉,不调。
差额小于零,则:
借:
长期股权投资
贷:
营业外收入
对于应享有子公司当期实现净利润的份额进行调整
借:
长期股权投资(子公司调整后的净利润×母公司持股比例)
贷:
投资收益
注意:
在确认应享有子公司净损益的份额时,对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,对该子公司的净利润进行调整后确认;对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,可以直接以该子公司的净利润进行确认,但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的,仍需要对净利润进行调整。
按照应承担子公司当期发生的亏损份额进行调整
借:
投资收益
贷:
长期股权投资ˎ长期应收款ˎ预计负债
对于当期收到子公司分派的现金股利或净利润进行调整。
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
⑤)对于子公司其他综合收益变动
借或贷:
长期股权投资
贷或借:
其他综合收益
⑥对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动进行调整。
借或贷:
长期股权投资
贷或借:
资本公积
⑦在连续编制的情况下进行调整。
应说明的是,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本)、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本(或实收资本)—年初”、“资本公积—年初”、“其他综合收益—年初”和“盈余公积—年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。
(1)调整以前年度被投资单位盈亏
借:
长期股权投资
贷:
年初未分配利润
(注:
若为亏损则做相反分录)
(2)调整被投资单位本年盈利
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
(3)调整被投资单位本年亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(4)调整被投资单位以前年度分派现金股利
借:
年初未分配利润
贷:
长期股权投资
(5)调整被投资单位当年分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(6)调整子公司以前年度其他综合收益变动(假定其他综合收益增加)
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益——年初
(若减少作相反分录)
(7)调整子公司本年其他综合收益变动(假定其他综合收益增加)
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益——本年
(若减少作相反分录)
(8)调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——年初
(若减少作相反分录)
(9)调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——本年
(若减少作相反分录)
注:
①企业也可以采用成本法直接编制合并财务报表。
②如果编制合并报表时存在联营企业、合营企业,则母公司与联营企业、合营企业未实现内部交易损益也应调整。
A、逆流交易:
借:
长期股权投资
贷:
存货(未实现内部交易利润*投资方持股比例)
B、顺流交易:
借:
营业收入(销售方售价*比例)
贷:
营业成本(销售方成本*比例)
投资收益(差额)
(3)编制抵销分录
第一、与编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表有关的抵销处理。
第一类:
由于投资与被投资关系形成的抵销
A.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
在合并工作底稿中,对长期股权投资的金额进行调整后,长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。
或者也可以不进行权益法调整,直接抵销,本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。
要编制合并财务报表,在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理,将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
金额为:
子公司资产负债表中“所有者权益”项目的期末数(公允价值)
(非同一控制下控股合并子公司公允价值与账面价值不一致应调整)
即:
自购买日开始持续计算的被投资方可辨认净资产的公允价值
借:
实收资本(股本)
资本公积(+评估增值)
其他综合收益
盈余公积
未分配利润——年末
商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】
贷:
长期股权投资(母公司对子公司长期股权投资成本法调整为权益法后的余额)
少数股东权益(除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所享有的份额)
【注意】:
在同一控制下,同时,被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应自资本公积转入留存收益。
值得注意的是,子公司发行累积优先股等其他权益工具的,无论当期是否宣告发放其股利,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目列示;子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的,在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。
【提示】在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损),其余额仍应当冲减少数股东权益,即少数股东权益可以出现负数。
B.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借:
投资收益净利润净利润X集团内部持股比例
少数股东损益净利润X(1﹣集团内部持股比例)
年初未分配利润
贷:
提取盈余公积
向股东分配利润
年末未分配利润
注:
可按年末未分配利润的计算过程记忆
利润分配——未分配利润
提取盈余公积年初未分配利润
向股东分配利润净利润(调整后的)
年末未分配利润
【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益?
合并财务报表准则第三十六条:
母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【例题】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份,能够控制S公司生产经营决策。
2016年P公司实现净利润1000万元,S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。
2016年3月1日,S公司向P公司出售一批存货,成本为80万元,未计提存货跌价准备,售价为100万元,至2016年12月31日,P公司将上述存货对外出售70%。
2017年P公司实现净利润1100万元,S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元,至2017年12月31日,P公司将上述存货全部对外销售,2017年未发生内部交易。
假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求:
(1)计算2016年合并净利润。
(2)计算2016年少数股东损益。
(3)计算2016年归属于P公司的净利润。
(4)计算2017年合并净利润。
(5)计算2017年少数股东损益。
(6)计算2017年归属于P公司的净利润。
【答案】
(1)2016年存货中包含的未实现利润=(100-80)×(1-70%)=6(万元)。
2016年合并净利润=(1000+200)-6=1194(万元)。
(2)2016年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8(万元)。
(3)2016年归属于P公司的净利润=1194-38.8=1155.2(万元)。
或:
2016年归属于P公司的净利润=1000+200×80%-6×80%=1155.2(万元)。
(4)2016年存货中包含的未实现利润6万元在2017年实现。
2017年合并净利润=(1100+300)+6=1406(万元)。
(5)2017年少数股东损益=300×20%+6×20%=61.2(万元)。
(6)2017年归属于P公司的净利润=1406-61.2=1344.8(万元)。
或:
2017年归属于P公司的净利润=1100+300×80%+6×80%=1344.8(万元)。
【例题】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份,能够控制S公司的生产经营决策。
2016年P公司实现净利润1000万元,S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。
2016年3月1日,P公司向S公司出售一批存货,成本为80万元,未计提存货跌价准备,售价为100万元,至2016年12月31日,S公司将上述存货对外出售70%,假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求:
(1)计算2016年合并净利润。
(2)计算2016年少数股东损益。
(3)计算2016年归属于P公司的净利润。
【答案】
(1)2016年存货中包含的未实现利润=(100-80)×(1-70%)=6(万元)。
2016年合并净利润=(1000+200)-6=1194(万元)。
(2)2016年少数股东损益=200×20%=40(万元)。
(3)2016年归属于P公司的净利润=1194-40=1154(万元)。
或:
2016年归属于P公司的净利润=1000+200×80%-6=1154(万元)。
【例题】甲公司2015年10月1日取得A公司80%股份,能够控制A公司的生产经营决策,2015年12月1日取得B公司60%股份,能够控制B公司的生产经营决策。
2016年甲公司实现净利润为1000万元,A公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元,B公司按购买日公允价值持续计算的净利润为100万元。
2016年3月1日,A公司向B公司出售一批存货,成本为80万元,未计提存货跌价准备,售价为100万元,至2016年12月31日,B公司将上述存货对外出售70%,A公司和B公司之间无投资关系,假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求:
(1)计算2016年合并净利润。
(2)计算2016年少数股东损益。
(3)计算2016年归属于甲公司的净利润。
【答案】
(1)2016年存货中包含的未实现利润=(100-80)×(1-70%)=6(万元)。
2016年合并净利润=(1000+200+100)-6=1294(万元)。
(2)A公司少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8(万元),B公司少数股东损益=100×40%=40(万元),2016年少数股东损益=38.8+40=78.8(万元)。
(3)2016年归属于甲公司的净利润=1294-78.8=1215.2(万元)。
或:
2016年归属于甲公司的净利润=(1000+200×80%+100×60%)-6×80%=1215.2(万元)。
【例题·综合题★】甲公司有关企业合并的资料如下:
2013年1月3日,甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。
合同规定:
甲公司向乙公司定向发行6072万股本公司股票,以换取乙公司持有丙公司80%的股权。
甲公司定向发行的股票按规定为每股4.8元,双方确定的评估基准日为2013年5月30日。
合同经双方股东大会批准后生效。
购买丙公司80%股权时,甲公司与乙公司不存在关联方关系。
(1)购买丙公司80%股权的合同执行情况如下:
①2013年4月2日,甲公司和乙公司分别召开股东大会,批准通过了该购买股权的合同。
②以丙公司2013年5月30日净资产评估值为基础,丙公司经评估确定2013年5月30日的可辨认净资产公允价值(不含递延所得税资产和负债)为32000万元。
甲公司该并购事项于2013年6月1日经监管部门批准,作为对价定向发行的股票于2013年6月30日发行,当日收盘价为每股5元。
③甲公司和乙公司均于2013年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。
交易后乙公司持有甲公司在外发行的普通股股份的3%。
甲公司为定向增发普通股股票,支付券商佣金及手续费300万元。
为核查丙公司资产价值,支付资产评估费60万元,以银行存款支付。
④甲公司于2013年6月30日对丙公司董事会进行改组,并取得控制权。
⑤丙公司2013年6月30日可辨认净资产的账面价值(不含递延所得税资产和负债)为36000万元,其中:
股本为13000万元,资本公积为20000万元,其他综合收益2000万元,盈余公积为100万元,未分配利润为900万元。
丙公司可辨认资产、负债的公允价值(不含递延所得税资产和负债)为38100万元,与其账面价值仅有4项资产存在差异,即:
项 目
账面价值
公允价值
评估增值
存货
11000
12000
1000
应收账款
4000
3900
-100
固定资产
500
900
400
无形资产
8000
9000
1000
或有负债
—
200
200
合计
2100
丙公司固定资产未来仍可使用20年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
无形资产未来仍可使用10年,预计净残值为零,采用直线法摊销。
丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用;固定资产、无形资产的折旧(或摊销)年限、折旧(或摊销)方法及预计净残值均与税法规定一致。
购买日,丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件,不考虑甲公司、丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费,两家公司适用的所得税税率均为25%。
除非有特别说明,本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回,评估确认的坏账已核销;购买日发生的评估增值的存货,本年已全部对外销售;上述或有负债为丙公司因质量诉讼案件而形成的,因购买日丙公司未满足预计负债确认条件而未确认,年末丙公司败诉并支付赔款200万元。
【要求及答案】编制购买日2013年6月30日个别报表及其合并报表的相关会计分录
①购买日个别报表的会计分录
借:
长期股权投资(6072×5)30360
管理费用 60
贷:
股本 6072
资本公积(6072×4-300)23988
银行存款 (300+60)360
②合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值=38100-2100×25%=37575(万元)
或=36000+2100×75%=37575(万元
③合并商誉=30360-37575×80%=300(万元)
④调整分录:
借:
存货 1000
固定资产 400
无形资产 1000
递延所得税资产 (300×25%)75
贷:
应收账款 100
预计负债 200
递延所得税负债(2400×25%)600
资本公积 1575
抵销分录:
借:
股本 13000
资本公积(20000+1575)21575
其他综合收益 2000
盈余公积 100
未分配利润—年末 900
商誉(30360-37575×80%)300
贷:
长期股权投资 30360
少数股东权益(37575×20%)7515
(2)丙公司2013年7月1日至12月31日个别报表确认净利润3000万元,提取盈余公积300万元;2013年宣告分派现金股利1000万元,丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加400万元,丙公司其他所有者权益变动100万元。
丙公司2014年个别报表确认净利润5000万元,提取盈余公积500万元;2014年宣告分派现金股利2000万元,丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。
【要求】根据
(2)编制2013年和2014年末抵消、调整分录。
2013年
2014年
①将子公司账面价值调整为公允价值
①将子公司账面价值调整为公允价值
借:
存货 1000
固定资产 400
无形资产 1000
递延所得税资产(300×25%)75
贷:
应收账款 100
预计负债 200递延所得税负债(2400×25%)600
资本公积 1575
借:
年初未分配利润 1000
固定资产 400
无形资产 1000
递延所得税资产 75
贷:
年初未分配利润 100
年初未分配利润 200
递延所得税负债 600
资本公积 1575
借:
营业成本 1000
应收账款 100
管理费用 60
预计负债 200
贷:
存货 1000
资产减值损失 100固定资产(400/20×6/12)10
无形资产(1000/10×6/12)50
营业外支出 200
借:
递延所得税负债(1060×25%)265
贷:
递延所得税资产(300×25%)75
所得税费用 190
借:
年初未分配利润 1000
年初未分配利润 100
年初未分配利润 60
年初未分配利润 200
贷:
年初未分配利润 1000
年初未分配利润 100
固定资产 10
无形资产 50
年初未分配利润 200
借:
递延所得税负债 265
贷:
递延所得税资产 75
年初未分配利润 190
----
借:
管理费用120
贷:
固定资产(累计折旧) 20(400/20)
无形资产(累计摊销)100(1000/10)
借:
递延所得税负债 (120×25%)30
贷:
所得税费用 30
②按照权益法调整长期股权投资的账面价值
②按照权益法调整长期股权投资的账面价值
2013年丙公司实现净利润
调整上年
调整后的2013年12月31日净利润为:
调整前3000+对购买日评估差额的调整[-1000-60+100+200+190]=2430(万元)
借:
长期股权投资(2430×80%)1944
贷:
投资收益 1944
借:
长期股权投资 1944
贷:
未分配利润-年初1944
分派现金股利1000万元
借:
投资收益 (1000×80%)800
贷:
长期股权投资 800
借:
年初未分配利润 800
贷:
长期股权投资 800
其他综合收益变动增加400万元
借:
长期股权投资 (400×80%)320
贷:
其他综合收益 320
借:
长期股权投资 320
贷:
其他综合收益 320
其他所有者权益变动增加100万元
借:
长期股权投资 (100×80%)80
贷:
资本公积 80
借:
长期股权投资 80
贷:
资本公
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 注册 第二 十五 十六 企业 合并 财务报表