注册会计师CPA 综合阶段 职业能力综合测试一 第一部分 金融工具业务.docx
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注册会计师CPA综合阶段职业能力综合测试一第一部分金融工具业务
第一部分 金融工具业务
知识点:
金融资产基本核算
【教师解读】
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
●其中,合同可以是书面的,也可以不采用书面形式。
●非合同的资产和负债不属于金融工具。
金融资产基本分类
类别名称
以摊余成本计量的金融资产
以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产
以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
分类序号
第一类
第二类
第三类
核算科目
债权投资
其他债权投资
其他权益工具投资
交易性金融资产
债权投资
√
√
——
√
权益投资
——
——
√
√
【教师提示】对金融资产和金融负债的分类一经确定,不得随意变更。
一、金融资产的初始计量
(一)初始计量原则
企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。
但是,企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的,应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利,应当单独确认为应收项目处理。
(应收利息或应收股利)
企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定,确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。
(二)交易费用
交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用。
交易费用的范畴
包括的内容
不包括的内容
●支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金
●相关税费
●其他必要支出
●债券溢价、折价
●融资费用
●内部管理成本和持有成本
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益(“投资收益”的借方);对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。
二、金融资产的后续计量
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。
企业应当对不同类别的金融资产,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
企业在对金融资产进行后续计量时,需要注意的是:
如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量,而现在它的公允价值低于零,企业应将其确认为一项负债。
(一)以摊余成本计量的金融资产
对于以摊余成本计量的金融资产,在持有期间,应当按实际利率法计算利息收入,并计入当期损益。
利息收入通常应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。
出售以摊余成本计量的金融资产时,出售价款与账面价值的差额,确认为当期损益。
已计提信用减值准备的,还应同时结转信用减值准备。
【重点说明】
1.实际利率法
实际利率法,是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
【准则规范】
实际利率,是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产账面余额(不考虑减值)或该金融负债摊余成本所使用的利率。
在确定实际利率时,应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如择前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量,但不应当考虑预期信用损失。
合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率时予以考虑。
2.摊余成本。
金融资产或金融负债的摊余成本,应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定:
①扣除已偿还的本金。
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
③扣除计提的累计信用减值准备(仅适用于金融资产)。
(二)以公允价值进行后续计量的金融资产
对于按照公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期会计有关外,应当按照下列规定处理:
1.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益之外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。
但是,采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。
该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失,应当计入当期损益。
3.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的“非交易性权益工具投资”,除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益,且后续不得转入当期损益。
当其终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。
三、金融资产的具体核算
(一)以摊余成本计量的金融资产
1.购入债券投资时
借:
债权投资——成本(债券面值)
应收利息
债权投资——利息调整(倒挤差额)
贷:
银行存款
2.资产负债表日确认利息收入
(1)分期付息、一次还本的债券投资
借:
应收利息
贷:
投资收益
债权投资——利息调整(倒挤差额)
(2)到期一次还本付息的债券投资
借:
债权投资——应计利息
贷:
投资收益
债权投资——利息调整(倒挤差额)
3.出售债券投资时
借:
银行存款
贷:
债权投资——成本、应计利息
债权投资——利息调整
投资收益(倒挤差额)
【例1】2×13年1月1日,甲公司支付价款1000万元(含交易费用)从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份,债券票面价值总额为1250万元,票面年利率为4.72%,于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59万元),本金在债券到期时一次性偿还。
合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素,计算该债券的实际利率r:
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1250)×(1+r)-5=1000(万元)
采用插值法,计算得出r=10%。
根据下表中的数据,甲公司进行账务处理。
年份
期初摊余成本
实际利息收入
现金流入
期末摊余成本
2×13
1000
100
59
1041
2×14
1041
104
59
1086
2×15
1086
109
59
1136
2×16
1136
114
59
1191
2×17
1191
118*
1309
0
注:
*尾数调整1250+59-1191=118(万元)。
甲公司的有关账务处理如下(金额单位:
元):
(1)2×13年1月1日,购入乙公司债券。
借:
债权投资——成本 12500000
贷:
银行存款 10000000
债权投资——利息调整 2500000
(2)2×13年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借:
应收利息 590000
债权投资——利息调整 410000
贷:
投资收益 1000000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
(3)2×14年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借:
应收利息 590000
债权投资——利息调整 450000
贷:
投资收益 1040000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
(4)2×15年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借:
应收利息 590000
债权投资——利息调整 500000
贷:
投资收益 1090000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
(5)2×16年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借:
应收利息 590000
债权投资——利息调整 550000
贷:
投资收益 1140000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
(6)2×17年12月31日,确认乙公司债券实现利息收入、收到债券利息和本金。
借:
应收利息 590000
债权投资——利息调整 590000
贷:
投资收益 1180000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
借:
银行存款 12500000
贷:
债权投资——成本 12500000
(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
1.购入债券投资时
借:
其他债权投资——成本
应收利息
其他债权投资——利息调整
贷:
银行存款
2.资产负债表日确认利息收入
(1)分期付息、一次还本的债券投资
借:
应收利息
贷:
投资收益
其他债权投资——利息调整(倒挤差额)
(2)到期一次还本付息的债券投资
借:
其他债权投资——应计利息
贷:
投资收益
其他债权投资——利息调整(倒挤差额)
3.资产负债表日发生公允价值变动的
(1)公允价值大于账面余额的
借:
其他债权投资——公允价值变动
贷:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
(2)公允价值小于账面余额的
借:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷:
其他债权投资——公允价值变动
4.出售债券投资时
借:
银行存款
贷:
其他债权投资——成本、应计利息
其他债权投资——利息调整、公允价值变动
投资收益(倒挤差额)
同时结转累计的其他综合收益
借:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷:
投资收益
或者编制相反会计分录。
【教师提示】对于计入“其他综合收益——信用减值准备”的,也应当同步结转,计入出售时的投资收益中。
公式1:
公允价值变动累计金额(即期末余额)=期末公允价值-期末摊余成本
公式2:
公允价值变动额(即发生额)=公式1计算的本期期末余额-公式1计算的上期期末余额
【例2】2×13年1月1日,甲公司支付价款1000万元(含交易费用)从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份,债券票面价值总额为1250万元,票面年利率为4.72%,于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59万元),本金在债券到期时一次性偿还。
合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下:
(1)2×13年12月31日,乙公司债券的公允价值为1200万元(不含利息)。
(2)2×14年12月31日,乙公司债券的公允价值为1300万元(不含利息)。
(3)2×15年12月31日,乙公司债券的公允价值为1250万元(不含利息)。
(4)2×16年12月31日,乙公司债券的公允价值为1200万元(不含利息)。
(5)2×17年1月20日,通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份,取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素,计算该债券的实际利率r:
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1250)×(1+r)-5=1000(万元)
采用插值法,计算得出r=10%。
年份
期初摊余成本
实际利息收入
现金流入
期末摊余成本
公允价值
公允价值变动累计金额
公允价值变动额
2×13
1000
100
59
1041
1200
159
159
2×14
1041
104
59
1086
1300
214
55
2×15
1086
109
59
1136
1250
114
-100
2×16
1136
114
59
1191
1200
9
-104
2×17
1191
118*
1309
0
甲公司的有关账务处理如下(金额单位:
元):
(1)2×13年1月1日,购入乙公司债券:
借:
其他债权投资——成本 12500000
贷:
银行存款 10000000
其他债权投资——利息调整 2500000
(2)2×13年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动,收到债券利息:
借:
应收利息 590000
其他债权投资——利息调整 410000
贷:
投资收益 1000000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
借:
其他债权投资——公允价值变动 1590000
贷:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1590000
注意:
公允价值变动明细不影响摊余成本
(3)2×14年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动,收到债券利息:
借:
应收利息 590000
其他债权投资——利息调整 450000
贷:
投资收益 1040000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
借:
其他债权投资——公允价值变动 550000
贷:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 550000
(4)2×15年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动,收到债券利息:
借:
应收利息 590000
其他债权投资——利息调整 500000
贷:
投资收益 1090000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
借:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1000000
贷:
其他债权投资——公允价值变动 1000000
(5)2×16年12月31日,确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动,收到债券利息:
借:
应收利息 590000
其他债权投资——利息调整 540000
贷:
投资收益 1130000
借:
银行存款 590000
贷:
应收利息 590000
借:
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1040000
贷:
其他债权投资——公允价值变动 1040000
(6)2×17年1月20日,确认出售乙公司债券实现的损益:
借:
银行存款 12600000
其他债权投资——利息调整 600000
贷:
其他债权投资——成本 12500000
——公允价值变动 100000
投资收益 600000
同时,结转累计的其他综合收益:
借:
其他综合收益 100000
贷:
投资收益 100000
(三)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
1.购入非交易性权益工具投资时
借:
其他权益工具投资——成本
应收股利
贷:
银行存款
2.持有期间宣告发放现金股利的
借:
应收股利
贷:
投资收益
3.资产负债表日发生公允价值变动的
(1)公允价值大于账面余额的
借:
其他权益工具投资——公允价值变动
贷:
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
(2)公允价值小于账面余额的
借:
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷:
其他权益工具投资——公允价值变动
4.出售非交易性权益工具投资时
借:
银行存款
贷:
其他权益工具投资——成本、公允价值变动
盈余公积
利润分配——未分配利润
结转其他综合收益中的公允价值累计变动额
借:
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷:
盈余公积
利润分配——未分配利润
【例3】2×16年5月6日,甲公司支付价款1016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元),购入乙公司发行的股票200万股,占乙公司有表决权股份的0.5%。
甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
2×16年5月10日,甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
2×16年6月30日,该股票市价为每股5.2元。
2×16年12月31日,甲公司仍持有该股票;当日,该股票市价为每股5元。
2×17年5月9日,乙公司宣告发放股利4000万元。
2×17年5月13日,甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2×17年5月20日,甲公司由于某特殊原因,以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下(金额单位:
元):
(1)2×16年5月6日,购入股票:
借:
其他权益工具投资——成本 10010000
应收股利 150000
贷:
银行存款 10160000
(2)2×16年5月10日,收到现金股利:
借:
银行存款 150000
贷:
应收股利 150000
(3)2×16年6月30日,确认股票价格变动:
借:
其他权益工具投资——公允价值变动 390000
贷:
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动390000
(4)2×16年12月31日,确认股票价格变动:
借:
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动400000
贷:
其他权益工具投资——公允价值变动 400000
(5)2×17年5月9日,确认应收现金股利:
借:
应收股利 200000
贷:
投资收益 200000
(6)2×17年5月13日,收到现金股利:
借:
银行存款 200000
贷:
应收股利 200000
(7)2×17年5月20日,出售股票:
借:
银行存款 9800000
其他权益工具投资——公允价值变动 10000
盈余公积——法定盈余公积 20000
利润分配——未分配利润 180000
贷:
其他权益工具投资——成本 10010000
同时,结转累计的其他综合收益
借:
盈余公积——法定盈余公积 1000
利润分配——未分配利润 9000
贷:
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10000
(四)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.购入投资时
(1)购入为债券投资的
借:
交易性金融资产——成本(倒挤成本)
应收利息
投资收益(交易费用)
贷:
银行存款
(2)购入为股票投资的
借:
交易性金融资产——成本(倒挤成本)
应收股利
投资收益(交易费用)
贷:
银行存款
2.确认投资收益
(1)债券投资期末计息
借:
应收利息
贷:
投资收益
【教师提示】对于划分为“交易性金融资产”的债券投资,计算利息时无需考虑实际利率法。
直接用票面金额乘以票面利率即可。
(2)股票投资宣告发放现金股利的
借:
应收股利
贷:
投资收益
3.资产负债表日发生公允价值变动的
(1)公允价值大于账面余额的
借:
交易性金融资产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
(2)公允价值小于账面余额的
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融资产——公允价值变动
4.出售投资时
借:
银行存款
贷:
交易性金融资
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