企业合并会计处理方法的探讨.docx
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企业合并会计处理方法的探讨
目录
中文摘要1
1前言1
2企业合并的概念、动因、方式和核算1
2.1企业合并的经济实质1
2.2企业合并的动因2
2.3企业合并的方式2
2.4企业合并的核算3
3企业合并会计规范的演进3
3.1美国企业合并会计规范的演进3
3.2IASB有关企业合并会计规范的演进4
3.3我国有关企业合并会计规范的演进4
4企业合并的基本会计处理方法及其比较5
4.1企业合并方法的选择5
4.2购买法和权益结合法的概念界定及其特点5
4.3不同会计处理方法的比较分析6
5企业合并会计处理的现状7
5.1国际企业合并会计处理现状7
5.2我国企业合并中购买法与权益结合法并存的原因分析8
5.3我国企业合并准则主要特点分析10
6改进我国企业合并会计处理方法的对策建议11
6.1对我国企业合并处理方法选择及合并准则的思考11
6.2改进我国企业合并会计处理方法的建议11
6.3完善我国企业合并会计处理的其他配套措施12
7结束语13
参考文献15
英文摘要16
致谢17
企业合并会计处理方法的探讨
财务管理:
孙洪英指导老师:
傅翔
摘要:
近年来,大规模的企业合并浪潮席卷全球,不仅对全球经济格局产生巨大影响,同时也对合并会计规范提出了严峻挑战。
特别是在我国市场经济不发达的情况下,如何规范企业合并会计核算已成为我国会计界的重要研究课题。
随着全球合并浪潮的推动,合并会计理论和实务也在不断发展和完善。
我国入世的成功标志着我国正融入世界经济中,并发挥着巨大作用。
2005年7月,中国注册会计师协会公布了《企业会计准则--企业合并》(征求意见稿)。
2006年2月财政部正式发布38项具体会计准则,其中的《企业会计准则第20号--企业合并》首次将企业合并的相关内容单列,用一个准则项目进行规范。
纵观企业合并业务相关规范文件的发展,我们不难发现:
企业合并在现代的经济业务中占有愈来愈重要的地位,特别是大型企业的不断涌现和跨国经济业务的日益频繁,越来越需要体系完备、内容规范的准则或制度对合并业务的会计反映加以指导和约束,《企业会计准则第20号———企业合并》的出台正顺应了这一需要。
本文运用理论研究的方法对我国企业合并的会计处理方法进行了深入的探讨,并在此基础上,提出了若干具有可操作性和指导性的对策建议,以期望能对实践过程中的企业合并会计处理起到一定的参考作用,使其更规范、更有效。
关键词:
企业合并;购买法;权益结合法;会计准则
1前言
企业合并会计处理方法是会计理论与实务中最重要且最为有趣的话题之一,同时,也是会计领域最复杂、争议最多的领域。
由于企业合并涉及巨额的财务利益,经济影响范围较广,而任何一种会计处理程序对于不同的利益关系者来说是都是无法中立的,即不同会计处理方法的选择会影响到各方的财务利益及最终目的,而会计准则要求会计处理必须根据企业的经济实质而不是法律形式来处理经济实务,因此,合并会计方法的选择就显得尤为复杂和重要。
2企业合并的概念、动因、方式和核算
2.1企业合并的经济实质
企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合或由一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议以及其他方式取得对另一家或几家企业控制权的行为。
企业合并的经济实质是购买行为或权益联营。
区分购买行为和权益联营的决定性和首要标准是购买方是否可以确定,购买方是指能够控制另一企业净资产和经营的企业,若一家企业取得另一家企业,后者的控制权发生了变化,失去了对原有资产的控制,则该合并视为购买。
2.2企业合并的动因
企业作为一个资本组织,必然谋求资本的最大增值。
企业并购作为一种重要的投资活动,其动力主要来源于追求资本最大增值的动机以及源于竞争压力等因素。
但就单个企业的并购行为而言,又会有不同的原因,在现实的经济活动中,不同的企业由于其发展战略的差异,并购的动因又以各种不同的具体形式表现出来。
2.2.1企业合并的一般动因
企业并购的直接动因是:
企业价值最大化。
具体体现在获取战略机会、降低企业经营风险、获得经验共享和互补效应、获得规模效益、实现借壳上市和降低进入新行业、新市场的障碍等几方面。
2.2.2企业合并的财务动因
关于企业并购的财务动因存在着多种理论上的解释:
有的理论认为并购中通过有效的财务活动可以使效率得到提高,并有可能产生超常利益;有的理论从证券市场信号上分析,认为股票收购传递目标公司被低估的信息,会引起并购方和目标公司股票上涨;有的理论认为企业产权在买卖中流动,遵循价值规律、供求规律和竞争规律,在使生产要素流向最需要、最能产生效益的地区和行业的同时,本身就能提高效益;还有的理论认为由于税务、会计处理惯例以及证券交易等规则或制度的作用也能产生一种纯货币的效益。
总之,企业并购的财务好处是多方面的,财务动机也是多方面的。
主要包括:
避税因素、筹资因素、投机因素、企业增值因素等方面。
2.3企业合并的方式
企业合并的方式多种多样,可以按不同的标准加以分类:
(1)2001年发布的《企业会计准则》按法律形式将企业合并方式分为:
吸收合并,新设合并和控股合并。
这种分类方式仅仅是从合并业务发生后,主并企业和参并企业的法定存在形式对合并的种类进行的简单化分。
旧准则的这种分类仅仅依照合并双方的法人资格存续与否这个外在标准,并没有把握合并业务的经济实质。
(2)新准则将企业合并方式分为:
同一控制下的合并与非同一控制下的合并。
同一控制下的合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的控制,且该控制并非暂时的。
例如,母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司。
非同一控制下的企业合并是指,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方最终的控制,由合并的第三方对被并企业形成新的控制。
新发布的准则仍保留了旧准则的相关分类方法,但更加强调以经济业务的实质来对合并进行分类。
2.4企业合并的核算
2.4.1合并费用的处理
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用,应当于发生时计入当期损益。
为企业合并发生的债券发行或承担的其他债务支出的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
新准则中的这部分规定比原准则更为详尽,更加具有操作性和指导性。
此外,原准则规定企业合并时发生的全部相关费用,不论其是直接的还是间接的,均应确认为当期费用,不符合费用的归集和受益原则;新准则的规定更能反映费用的归属实质。
2.4.2商誉的处理
(1)商誉的初始计量。
旧规定合并成本中没有分离出商誉,例如在控股合并的方式下,对投资成本大于取得被投资企业账面净资产份额的部分确认为投资差额。
而新准则规定对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉。
(2)商誉的后续计量。
旧准则规定商誉按直线法在一定年限内摊销,不进行减值测试。
新准则下,商誉不再进行摊销,而在每年年度终了进行减值测试。
这样,商誉的价值不一定随时间而减少,和摊销相比减值测试更加能公允反映企业的资产真实状况。
通过对合并准则的对比分析,我们不难发现:
新准则的改进在向国际靠拢的同时保留了一定的中国特色,经济实力上的差距使得我国在借鉴先进处理方法时不能生搬硬套。
同时,准则的改进也是对既定经济利益的再分配,有限理性和利益最大化使得制定准则的过程是各个主体博弈的过程。
因此我们在学习准则时要把握最根本的理念,真正抓住准则改进的大方向。
3企业合并会计规范的演进
3.1美国企业合并会计规范的演进
企业合并会计最早出现于美国。
早在19世纪末,美国一些公司就编制了合并会计报表。
相对于成文法国家来说,直到20世纪30年代,美国会计人员在选择会计程序和方法方面还有很大自由,对一些复杂的会计账务处理问题往往采用权宜的处理方法。
美国有关企业合并会计处理的发展历史也体现早期的这种自由。
但人们对自由的容忍,是建立在其经济后果的接纳程度上的。
所以,一旦企业合并的会计处理方法不能满足人们的利益需要时,变革就在酝酿中降临了。
迄今为止,美国关于企业合并的规范可谓“浩如烟海”,包括2个会计准则委员会(APB)意见书,41个美国注册会计师协会(AICPA)解释公告、3个财务会计准则委员会(FASB)解释公告、一个FASB技术公告、50个紧急问题工作小组(EITF)公告、13个证券交易管理委员会(SEC)职员会计文告和4个会计系列文告。
这些文告主要围绕着权益结合法和购买法的选择问题。
2001年7月,FASB发布了第141号会计准则《企业合并》和第142号会计准则《商誉及其他无形资产》,标志着企业合并规范的重大转折。
3.2IASB有关企业合并会计规范的演进
国际会计准则委员会(IASC)在企业合并会计准则制定上付出了持续的努力,成果显著。
从20世纪70年代末期,IASC(现改组为国际会计准则理事会,即IASB)就四处奔走和呼吁,积极在各成员国之间沟通协调。
收集散见于各国的三种合并处理方法(购买法、权益结合法、新主体法)的支持和反对意见,为各种方法的适用条件呕心沥血。
在1983年第22号国际会计准则(IAS22)《企业合并会计处理》发布前,就先后发布了5份征求意见稿。
以后,第22号国际会计准则又历经1993年和1998年的两次修订。
这两次修订都是根据经济发展和提高准则的需要,不断细化合并类型分类、权益结合和购买方判断标准,减少了备选方法,把权益结合法的适用范围严格化。
1998年IASC与G4+1合作,2002年发布第三次征求意见稿(ED3),2004年发布了第3号国际财务报告准则(IFRS3).就企业合并项目而言,IASB从来没有停下改进的步伐。
3.3我国有关企业合并会计规范的演进
虽然《企业会计准则——企业合并》是我国第一部关于企业合并的正式会计准则,但是,在此之前,我国的企业合并案例也是层出不穷,因此财政部也制定了一系列的文件来规范企业合并中的会计处理。
1995年财政部颁布《合并会计报表暂行规定》及其后续补充规定,首次对企业集团编制合并会计报表进行了规范。
我国财政部于1997年发布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会字30号)。
其后,1998年12月28日印发了《关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题的解答》(财会字66号),该文件对股权购买日作了明确界定,不过这些规定并没有考虑股权交换合并。
2005年7月,中国注册会计师协会公布了《企业会计准则--企业合并》(征求意见稿)。
2006年2月财政部正式发布38项具体会计准则,其中的《企业会计准则第20号--企业合并》首次将企业合并的相关内容单列,用一个准则项目进行规范。
纵观企业合并业务相关规范文件的发展,我们不难发现:
企业合并在现代的经济业务中占有愈来愈重要的地位。
特别大型企业的不断涌现和跨国经济业务的日益频繁,越来越需要体系完备、内容规范的准则或制度对合并业务的会计反映加以指导和约束,《企业会计准则第20号———企业合并》的出台正顺应了这一需要。
4企业合并的基本会计处理方法及其比较
4.1企业合并会计方法的选择
基于对企业合并经济业务的性质和产生的合并主体有着不同的理解,在国际会计界,处理企业合并业务的会计方法主要有三种,即购买法(PurchaseMethod)、权益结合法(PoolingOfInterestsMethod)和新主体法(FreshStartMethod)。
新主体法是将企业合并视为完全新建一个企业,因而要求将参加合并各企业的资产和负债均调整为现行市场价值,然后,再合并相应的账户和编制合并会计报表。
这种方法只在会计理论界偶有提及,实务中很少应用,本文主要讨论购买法与权益结合法。
由于这两种方法均有其存在的理论依据,国际会计界对这两种方法的争论一直在持续着,我国新发布的《企业会计准则20号--企业合并》保留了两种方法并存的格局。
旧准则只允许采用购买法;而新准则规定,同一控制下企业合并采用权益结合法,非同一控制下企业合并采用购买法。
同一控制下的企业合并,对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值进行调整,不形成商誉,合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整为权益项目。
该部分的规定与原准则对权益结合法的要求基本一致。
非同一控制下的企业合并,视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债。
购买方在购买日对被并企业净资产的公允价值与其账面价值的差额,以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。
在购买法与权益结合法的选择上,我国新发布的准则和现行的国际财务报告准则(IFRS)的处理有较大的差异。
国际准则仅允许使用购买法,限制或禁止使用权益结合法,因为使用该方法容易让企业钻空子,成为企业操纵利润的手段。
而我国的准则允许使用权益结合法,或许是出于这样的考虑:
公允价值计量的运用目前在我国还不成熟,只好采用以账面价值为计价基础的购买法。
4.2购买法和权益结合法的概念界定及其特点
4.2.1购买法
(1)购买法的含义
一家公司为了合并另一家公司,可以使用现金、其他资产、票据、债券以及发行优先股甚至一部分普通股,按协商确定的收买价格去收买对方的股份,这时,在会计处理上采用的方法称为“收买法”或“购买法”。
(2)购买法的特点
购买法假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易,与企业购置普通资产的交易基本相同.要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目,购买法的关键问题在于购买成本的确定、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定和商誉的处理。
购买法具有以下特点:
①产生了新的计价基础。
对取得被购买企业的资产和负债按合并时的公允价值重新估价后,再与购买企业的资产和负债的帐面价值进行合并。
②计算并确认购买过程中所形成的商誉(负商誉)和资产增值(贬值)。
购买成本与所取得被购买企业的净资产账面价值不等时,通常会形成商誉(负商誉)和资产增值(贬值)。
如果商誉(负商誉)和资产增值(贬值)进行摊销,那么将减少(增加)买后的合并收益。
③被购买企业在购买前的留存收益在合并会计报表上消除,不并入购买企业留存收益中。
购买企业对被购买企业净收益的报告于取得日开始。
4.2.2权益结合法
(1)权益结合法的含义
一家公司可能完全用自己的普通股去交换对方几乎全部的普通股(换股),按双方权益的账面价值入股,这时在会计处理上采用的方法称为“权益结合法”,或“权益入股法”,参与合并的企业的股东共同分担和分享合并后实体的风险和利益。
美国会计准则委员会(APB)对其的解释为:
“股权集合法处理企业合并是将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。
由于这种企业合并完成并不要各企业支出任何资源,因此,不能认为是收购”。
而国际会计准则对权益结合的定义是“指参与合并的企业的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动。
以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并”。
(2)权益结合法的特点
采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定。
不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产的账面价值,一律按被合并企业的账面净值入账。
4.3不同会计处理方法的比较分析
4.3.1理论分析比较
国际会计准则对购买法的定义为:
购买是指一个企业为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行股票的交易。
可见,购买法将企业合并看作一个企业取得另一个企业净资产的交易行为,这种交易与企业在市场中购买资产并无区别,即使采用股票交换形式,也是为了“购买”而付出的代价,因此公允价值是购买法的计价基础。
国际会计准则对权益结合法的定义为:
参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部净资产和经营活动,以便共同对合并后的实体分享利益和分担风险。
权益结合法认为,企业合并是一个企业用自己的普通股与对方几乎全部股份交换的行为,股票交换不是为了“购买”,而是股东之间为实现联合而进行的交换,这种交换并未发生企业之间经济资源的流动,因此会计核算应保持原有的记录,即以账面价值作为计价基础,权益结合法主要适用于股权互换的合并行为。
4.3.2会计核算原则比较
对企业合并经济性质的不同认识导致了会计核算原则和会计处理方法的差异。
购买法下,被并企业资产和负债按公允价值计量,采用现金支付方式的,购买成本按实际金额入账,发行股票方式下,购买成本为发行股票的公允价值,其中,股本按发行股票面值入账,发行股票的公允价值超过面值部分计入资本公积,购买成本超过被并企业净资产公允价的差额计入商誉,被并企业收益及留存收益不并入购买企业。
权益结合法下,被并企业资产、负债按账面价值反映,股本按发行股票面值入账,换出股票面值与被并企业实收资本差额计入资本公积,被并企业收益及留存收益并入购买企业。
4.3.3两种方法对企业合并及未来财务报表的影响
合并当年,采用购买法核算的企业,被并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分不并入合并企业,合并收益包括合并企业当年实现的收益和合并后被并企业实现的收益。
而采用权益结合法的企业,则直接将被并企业的收益和留存收益并入合并企业,合并收益包括合并企业当年实现的收益和被并企业当年实现的收益。
因此,只要被合并企业合并前有收益和留存收益,合并当年采用权益结合法核算的合并收益及留存收益必然大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。
此外,由于商誉的影响,购买成本一般大于账面价值,购买法下对于商誉的摊销必然减少合并后未来期间的会计收益,而权益结合法不确认商誉从而避免了购买溢价对未来期间会计的收益的影响,因此,相对于购买法,权益结合法可创造更多未来期间利润,权益结合法对并购企业的财务报表产生了有利影响。
综上所述,两种核算方法各有利弊,购买法的优点有:
采用公允价值核算,更能反映企业合并是双方讨价还价的公平交易,有利于避免利润操纵。
缺点是:
公允价值必须以比较完善、发达的资本市场为基础,资本市场的不完善会限制购买法的运用;由于主并企业采用的是账面价值,被并企业采用的是公允价值,可能造成新形成的财务数据可比性差、不够准确的问题。
权益结合法的优点是:
成本低,可以节省评估环节的各种费用,操作性强;以账面价值为计量基础更为可靠,符合历史成本原则;有利于企业通过合并迅速增加利润。
缺点是:
较高的利润是由于会计处理方法选择的结果,容易受到实务界的追捧,甚至可能将合并演变成一种投机行为。
5企业合并会计处理的现状
5.1国际企业合并会计处理的现状
从近几年国际上对购买法与权益结合法的运用情况看,美国财务会计准则委员会于1999年4月发布消息:
全体委员一致投票取消权益结合法,并于2001年6月颁布了财务会计准则公告141号《企业合并》准则,明确规定废除权益结合法而统一为购买法,2004年国际会计准则委员会在《国际财务报告准则3号-企业合并》中也取消了权益结合法,至此,购买法已成为世界两大会计准则体系进行合并会计处理的唯一指定方法。
可见,购买法已成为国际合并会计方法的发展趋势。
国际上放弃权益结合法的原因:
虽然,购买法和权益结合法都存在着这样或那样的缺陷,但是总体而言,购买法在近年来日益受到准则制定机构和会计职业界的青睐。
特别是美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会分别于2001年7月和2004年3月取消了权益结合法后,购买法和权益结合法长期并存的二元格局看似将退出历史舞台。
以单一的购买法格局取代二元格局,主要的理由是可提高企业之间的可比性,避免投资者因对具有相同性质的企业合并采用不同的会计政策而作出次优的资源配置决策。
尽管有效市场学派认为只要充分批露,投资者可自行调整并识别会计政策差异对经营业绩的影响,但购买法和权益结合法并存将导致较高交易成本却是不争的事实,这也是准则指定机构主张仅保存购买法的一个重要理由。
此外,还有一种观点声称只采用购买法的单元格局有助于确保不同国家的企业在同一平台上进行公平竞争,因为只有少数国家允许采用权益结合法,而采用权益结合法报告较高的盈利企业,很可能在融资和吸引投资方面处于优势地位,这显然有损于那些禁止采用权益结合法国家的企业利益。
5.2我国企业合并中购买法与权益结合法并存的原因分析
企业会计合并准则未出台之前,我国颁布的关于企业合并的会计规定主要有《合并报表暂行条例规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。
购买法和权益结合法是许多国家以及国际会计准则委员会合并会计实务中的两种基本处理方法。
这两种方法适用范围各不相同,各有优劣,长期以来有关它们的争论一直存在。
我国原有的规定存在着合并方法不统一、制度落后于实践等问题,正是在这一背景下,财政部于2005年7月印发了企业合并准则征求意见稿,并于2006年2月15日正式对外发布《企业合并准则20———企业合并》,根据我国目前市场环境和会计环境的特点,考虑具体国情,对我国企业合并在允许采取购买法的同时,还保留了权益结合法。
企业合并准则规定:
对于同一控制下的企业合并采用权益结合法,对于非同一控制下的企业合并采用购买法,使得我国企业合并会计处理有了明确的指导与规范。
我国企业合并保留权益结合法是理性的选择:
(1)权益结合法在我国有其存在的理论基础
购买法在只有两个企业实施的并购业务中一般都可以分得清谁是买方。
但当出现同一控制下的企业合并时,这类并购业务由两个以上企业参与,它们的规模相当,几乎分不清谁是购买方或控制者,这时使用权益结合法非常合适。
因此,作为指导实践的会计准则,它应该是针对所有可能出现的经济业务均为可行的指导准则。
(2)权益结合法的选择有其存在的实践基础
从当前国内企业合并的手段看,大多数属于换股合并。
近年我国发生的各类企业并购案,企业并购方直接用现金支付的极为少见,大部分企业的并购方式都是以购买方企业的股票来换取被购方企业的股份。
如清华同方换股合并鲁颖电子,拉开中国上市公司换股合并的序幕。
青岛双星、TCL通讯换股合并等均采用了权益结合法。
(3)权益结合法在我国有其存在的现实基础
当前我国面临的一大难题是会计信息失真,即会计信息可靠性较低的问题,它直接动摇了人们对会计信息的信任,干扰了党和政府的经济决策,导致了国有资产的流失,造成了社会经济生活的紊乱。
权益结合法是参与合并企业普通股股东之间权益的结合,会计处理上按账面价值记录;而购买法则是一种真实的交易,是按公允价值计价。
公允价值和采用历史成本计量的账面价值相比较,会计信息的相关性较强而可靠性较弱;与之相反,账面价值会计信息的可靠性较强而相关性较弱。
因此在目前这种情况下,我国提倡使用权益结合法是有其必然性的。
(4)权益结合法在我国有其存在的操作基础
从实务上来说,权益结合法要比购买法简便,易于操作和掌握,降低了会计核算的难度和工作量,能较好地保证会计信息的质量。
首先,权益结合法下,只要将参与合并企业的账面价值直接加总就可以了;而购买法则首先要确定目标企业净资产的公允价值,然后才能进行账务处理。
其次,到目前为止,我国尚无一个确定可辨认净资产公允价值的规定出台,影响了购买法的切实执行,因而不要考虑公允价值的权益结合法不失为一种变通的手段。
(5)我国证券市场的不完善决定了购买法应用的局限性
采用购买法需要具备的首要条件是能够获得被并企业的公允价值。
但是,现阶段我国上市公司公允价值的确定仍是一个问题。
我国证券市场的最大特色在于占绝对控股地位的非流通国有股的存在。
一般认为,证券市场股票价格是对流通股票的定价,也就是说,只有流通股有市场价格而非流通股没有价格。
在换股合并中双方公司的非流通股价值难以计量,因此,换股合并中难以确定完整的公允价值,这就给企业采用权益结合法提供了空间。
(6)权益结合法的采用有利于我国现阶段企业的发展和壮大
我国企业的合并起始于20世纪80年
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