1、企业会计准则第8号资产减值企业会计准则第8号资产减值 【字体：大 中 小】【打印】一、 概述资产减值会计处理的有关规定，在具体执行过程中，出现了很多的问题。（一）在计提方面【案例】南方证券。2004年1月2日，鉴于南方证券违法违规经营，管理混乱，为保护投资者和债权人合法权益，中国证券监督管理委员会、深圳市人民政府决定对南方证券实施行政接管。2005年4月29日，南方证券被关闭并进入清算程序。持有南方证券股权的A股公司共七家，均采用成本法核算，我们来了解一下各公司相关的准备计提：上市公司2002年计提比例2003年计提比例2004、2005年计提比例计提依据会计师意见邯郸钢铁40%62%04年增
2、至89%，05年增至100%，均计入当期损益净资产比例无保留上海汽车100%资不抵债，且无法持续经营无保留首创股份15%04年增至100%，并作为重大会计差错更正追溯无说明段路桥建设20%04年增至100%，并作为重大会计差错更正追溯无无保留万鸿集团90%04年增至100%，计入当期损益无无保留海王生物30%2004年末未提，05年增至100%，计入当期损益无无保留中原油气55%尚未补提净资产比例无保留为什么各个投资人计提长期投资减值准备如此不统一呢？原因可能有两个，一是各公司管理当局对南方证券的风险状况的判断存在很大差异，二是各公司的管理当局根据公司自身的实际需要而非依照客观的风险判断标准作
3、出了符合自身需要的“估计”。本案例在很大程度上说明了资产减值的分析、判断和计提在目前阶段尚存在较大的随意性，而会计师对减值的判定也缺乏客观的依据。（二）在转回方面资产减值本身是对历史成本的背离。在过去几年，资产减值准备成为个别上市公司操纵利润的手段，即利用背离真实情况的大额资产减值准备计提“一次亏足”，利用以后年度的减值准备转回避免被ST或者退市。【案例】ST科龙在2001年扭亏无望的情况下，净补提减值准备6.35亿元（主要包括坏账准备2.04亿元、存货跌价准备1.26亿元、长期投资减值准备0.71亿元），使其当年亏损达15亿元之巨，在2002年，转销坏账准备0.55亿元、存货跌价准备2.21
4、亿元、长期投资减值准备0.74亿元，以上的转回对2002年的增加利润是3.5亿元，而2002年科龙的账面利润才1亿元。【案例】 ST中华，在2001年增加计提近20亿（年初为5.8亿），其中坏账准备一项就为16.6亿（年初仅为4个多亿）；而到2002年报没有增加一份钱计提，反而转回上年计提数2000多万，当年账面利润总额不到600万元，因而如果没有“计提”因素，该公司2002年实际应为亏损1400多万。企业计提减值准备的初衷，是为了体现会计信息的稳健。有学者分析，以前按照国内的准则和制度确定的利润远高于按照国际准则或其他国家准则确定的利润，这被称为会计信息不稳健，然而，现在这种情况发生了重大变
5、化。按照国内准则和制度确定的利润却低于按照国际准则或其他国家准则确定的利润，这被称为会计信息超稳健。会计信息要客观真实的反应企业的财务状况、经营成果，不稳健不合适，但超稳健也是不合适的。这就是本准则制定的一个基本的背景情况。本次发布的准则与之前的制度规定相比，发生的变化主要有：1.增加了可收回金额确定的可操作性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值等计算分别做出了较为详细的规定。2.规定了资产减值一经计提，不得转回。3.引入了“资产组”的概念。4.对商誉的处理作出了明确的规定。不再摊销，每年至少进行一次减值测试。二、准则内容讲解（一）本准则的适用范围投资性房地产（采用成本模式后续计量）长
6、期股权投资（对子公司、联营企业、合营企业的投资）固定资产 生产性生物资产油气资产（探明矿区权益+井及相关设施）无形资产（包括资本化的开发支出）商誉（二）资产减值测试的时点（什么时间进行减值测试）企业应在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象：如无，则无须进一步测试；如有，则应进行减值测试。【注意】以下项目无论是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试：商誉、使用寿命不确定的无形资产。（三）确定资产减值金额的基本模式1.资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。借：资产减值损失贷：资产减值准备2.可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额（外部市场评价）资产预计未来
7、现金流量的现值（企业内部评价）【思考】为什么可收回金额的确定采用“孰高”原则，而不采用“孰低”原则？【例】某项资产账面价值100万元，公允价值减去处置费用后的净额为80万元。问该项资产如果计提减值准备，最多可以计提多少？ 假如资产预计未来现金流量的现值为70万元，则可收回金额为80万元，应该计提的减值准备为20万元；如果资产预计未来现金流量的现值为90万元，则可收回金额为90万元，应该计提的减值准备为10万元。结论：最多可以计提减值准备20万元。3.估计资产可收回金额应当遵循重要性要求企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象（技术进步、利率上升等）。资产存在减值迹象的，应当进行
8、减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，对于公益性项目或政府扶持的项目，当期市场利率或市场投资报酬率上升时，政府给予贴息，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。（3）资产的公允价值减去处置
9、费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 （四）资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定1.公允价值的确定（1）公平交易中销售协议价格（有约束力）（2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）（3）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）2.处置费用的估计处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。【例】2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归
10、属于该货运汽车的处置费用为0.5万元。货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10-0.5=9.5（万元） 【注意】企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（五）未来现金流量现值的确定1.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。例：要预测某一资产未来的现金流量，该资产在未来可能出现的销售状况有三种情况，滞销、平销、畅销， 预计畅销的概率是80%，那么畅销就是最有可能的情况，因此
11、预计未来的现金流量就按照畅销这种情况来进行预计。这就是准则中所提到的首先按照最可能产生的现金流量的情况来确定未来现金流量。如果畅销的可能性不是80%，只有60%，那么这个可能性就比较低。这种情况下，比较合理的做法就是按照畅销、平销、滞销分别来估计现金流量。比如滞销时估计的现金流量时80，平销是100，畅销是120。平销的概率是30%，滞销的概率是10%。那么，就得到三个值，再综合计算期望值。即：8010%+10030%+12060%=110。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。2.预
12、计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。（2）预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。（假设往往在一定范围内是合理的，超出了这个范围，可能就不合理了）（3）预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资
13、产改良有关的预计未来现金流量。 （4）预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。未来现金流量的现值=现金流入量现值现金流出量现值。（5）资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。3.折现率的确定方法折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险
14、以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（见注册会计师财务成本管理教材企业价值评估部分）4.资产预计未来现金流量现值的计算资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。如果各年的现金流量不等，则各年的现金流量应按照复利现值折现，然后加总。计算公式如下：资产预计未来现金流量的现值=（第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t）如果各年的现金流量相等，则按照年金现值折现
15、。【例】某运输公司200年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30 000 万元，累计折旧14 000万元，200年末账面价值为16 000万元，预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估
16、计该船舶在201 至208 年每年预计未来现金流量分别为：2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元和2510万元。根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13 038 万元，计算过程如下：年度预计未来现金流量（万元）现值系数（折现率为10%）（可根据公式计算或者直接查复利现值系数表取得）预计未来现金流量的现值（万元）2012 5000.90912 2732022 4600.82642 0332032 3800.75131 7882042 3600.68301 6122052 3900.62901 484206
17、2 4700.56451 3942072 5000.51321 28320825100.46651 171合计13 038由于船舶的账面价值为16 000 万元，可收回金额为13 038 万元，其账面价值高于可收回金额2 962 万元（16 000-13 038）。公司200 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。借：资产减值损失 2 962 贷：固定资产减值准备 2 962（六）资产组的认定及其减值1.资产组的定义资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。2.资产
18、组认定应当考虑的因素（1）能否独立产生现金流入认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。（2）其他因素企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使
19、用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。某家具制造商有A车间和B 车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A和B车间通常应当认定为一个资产组。【注意】资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据规定在附注中作相应说明。3.资产组减值测试的基本方法（1）比较资产组的账面价值与可收回金额（2）资产组的减值损失：首
20、先抵减商誉的账面价值，然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。【注意】（1）抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）零【思考1】为什么不能低于0？ 【分析】例如资产账面价值为100万元，分摊的资产减值损失为120万元，递减后的账面价值为20万元，小于0，很显然是不合适的。【思考2】假设某项资产账面价值100万元，分摊减值损失20万元，抵减后的账面价值80万元。假设该资产公允价值减去处置费用的净额为90万元。抵减后的账面价值低于公允价值减去处
21、置费用后的净额。这样的结果符合准则规定吗？【分析】账面价值100万元，净额90万元，根据孰高原则，该资产最多可计提的减值损失为10万元，现在计提了20万元，所以不符合准则的规定。【思考3】为什么不能低于三者最高者？【分析】如果低于三者中的最高者，分摊后的结果就不符合孰高原则。例如，某项资产，根据孰高原则最多只能分摊20万元的减值损失，但是现在按照比例已经分摊了40万元，但是最终的结果只能是20万。那么另外20万元就剩下来了，要再进行二次分摊。（2）因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊，直到分摊完全为止。【例1】（1）开华公司有一甲生产线，生
22、产光学器材，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。（2）三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。（3）2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致公司光学产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。（4）2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。（5）整条生产线预计尚可使用5年。【减值测试过程】（1）确定2006年12月31日资产组账面价值
23、： 资产组账面价值=20+30+50=100（万元）。（2）估计资产组可收回金额: 经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此： 资产组可收回金额=60万元（3）比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失机器A机器B机器C整条生产线（资产组账面价值200 000300 000500 0001 000 000可收回金额600 000减值损失400 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失50 000*120 000200 000370 000分摊后账面价
24、值150 000180 000300 000尚未分摊的减值损失30 000二次分摊比例37.50%62.50%二次分摊减值损失11 25018 75030 000二次分摊后应确认减值损失总额131 250218 750二次分摊后账面价值168 750281 250（4）进行账务处理借：资产减值损失机器A50 000机器B131 250机器C218 750贷：固定资产减值准备机器A50 000机器B131 250机器C218 750 （七）商誉的减值测试按照资产减值准则的要求，对企业合并所形成的商誉，企业每年至少进行一次减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，所以应当结合与其
25、相关的资产组或资产组组合进行减值测试。会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，则应当将其分摊给相关的资产组组合，然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，如资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按照有关减值的规定处理，确认减值损失。企业将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时，一般应以各资产组或者资产组组合的公允价值为基础；如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础。 【例2】A企业在2005年1月1日以2 500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2
26、 000万元。2005年12月31日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的账面价值为3 000万元。假定B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2 000万元。【要求】对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。首先，应确定B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B公司时发生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的账面价值=500+3 000=3 500（万元）。然后，进行减值测试。由于B公司可收回金额为2 000万元，账面价值为3 500万元，故发生了资产减值
27、。资产减值的数额为1 500万元。最后，将减值损失冲减商誉500万元，余下的1 000万元分配给B公司可辨认净资产。按照企业会计准则第20号-企业合并，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数
28、股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。【例3】1.甲企业在207年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1 600-1 50080%）；（2）乙企业可辨认净资产1 500万元;（3）少数股东权益300万元（1 50020%）。2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为1 3
29、50万元。 【减值测试过程】1.确定资产组（乙企业）在207年末的账面价值：（1）合并报表反映的账面价值=1 350+400=1 750（万元）（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值=（1 600/80%-1 500）20%=100（万元）（3）资产组账面价值（包括完全商誉）=1 750+100=1 850（万元）2.计算确定资产组（乙企业）在207年末的可收回金额为1,000万元。3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失 公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。某公司应确认的商誉减值损失为400万元。 商誉减值的账务处理借：资产减值损失商誉减值损失400贷：商誉减值准备400归属于乙企
