1、090516335张琪浅析我国注册会计师行业的国际化发展 摘 要 经济全球化推动了注册会计师行业向全球发展,中国加入世界贸易组织标志着我国对外开放事业进入了一个新的历史阶段,我国与世界各国及各地区的经贸联系进一步加强,中国企业以及会计服务市场不断融入国际市场。一方面,中国企业的国际化发展要求国内会计服务的国际化;另一方面日益开放的会计市场使得注册会计师行业必须面对国际市场的激烈竞争。注册会计师行业国际化是我国当前一项重要的研究课题。本文在界定注册会计师行业国际化概念的基础上,分析了我国注册会计师行业的竞争环境及行业国际化发展的障碍,借鉴国际会计公司国际化发展的经验,探讨了我国注册会计师行业国际
2、化发展的战略。关键词： 注册会计师；行业国际化；战略目 录摘 要 1目 录 21 绪 论 32我国注册会计师行业国际化的现状 33我国注册会计师行业面临的主要问题 43.1我国企业境外发展与境外融资的挑战 43.2风险导向审计技术与方法迅猛发展的挑战 53.3我国在国际会计师组织中地位的挑战 53.3.1对国外审计理论和审计发展趋势研究不够 53.3.2“四大”在我国强大竞争实力和兼并浪潮的冲击 53.3.3加入国际会计师组织的双边和多边协定的冲击 64我国注会在国际上面临问题的原因 64.1世界各国经济发展水平差距很大 64.2不可能在短时间内改变注册会计师目前的格局 64.3从不同的角度看
3、，中国注会尚未符合国际标准 74.3.1企业业绩评价和监督角度 74.3.2商业环境角度 74.3.3市场体系和发育程度角度 85中国注册会计师行业发展的战略对策 85.1继续深化与国际会计师联合会的交流合作 85.2大力扶持和培养一、二家名牌会计师事务所 85.3提高注会的社会地位和待遇，吸引更多的人才 9结 论 101 绪 论在信息技术的强劲推动下，国际经济已经并且继续朝着全球化的方向发展。随着中国加入世界贸易组织，中国经济已融入了世界经济的大潮。特别是当今资本市场已真正进入了一个国际化的时代，资本国际流动的巨大旋流，把各国的注册会计师职业行为统统卷入到这股国际化的大潮中去。在这种世界性大
4、趋势下，我国的注册会计师行业也不断地受到各方面的影响，来自世界贸易组织的影响，来自英美等国势力范围的影响，以及来自国际会计师联合会、亚太会计师联合会等国际组织的影响，来自“国际四大”会计师事务所的影响。面对这种情况，我国注册会计师行业如何适应国际化的潮流，并在这种潮流中发展自己的特色，这是注册会计师行业管理部门、会计师事务所和注册会计师都必须正视的问题。行业组织的对外交流、国际合作，是一个国家或地区拓展国际发展空间、拓宽国际事务参与渠道、丰富国际合作覆盖领域的重要方式。“行业外交”的广泛性、灵活性和稳定性，使其成为政府外交的有益补充，有时甚至是政府沟通国际组织和国际社会的依托途径。积极参与对外
5、合作和交流，充分利用国际资源，推动行业发展，也是我国注册会计师行业恢复重建和改革发展的重要经验。“四代会”以来，中国注册会计师协会以国际化发展为导向，加强对外合作和交流，积极利用国际资源和借鉴国际经验推动行业发展，推动中国注册会计师行业“走出去”参与国际竞争，参与国际会计事务，中国注册会计师行业的国际竞争力逐步增强，在国际会计师行业的地位和话语权日益提升。2我国注册会计师行业国际化的现状注册会计师的出现是市场经济发展到一定程度的产物。审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对有关组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动，进行审查并发表意见。即审计人员对已编制完成的会计报表是否在所有
6、方面遵循了特定财务报告框架发表意见，注册会计师审计又称独立审计或民间审计，和政府审计、内部审计共同构成审计监督体系。目前，无论在那个国家，取得“注册会计师”的资格并执业，都要参加和通过国家组织的注册会计师考试，世界各国为了保证审计质量，保护投资者的合法权益，维护注册会计师职业在公众心目中应有的权威性，都在自己国家根据各自的实际情况，相继制定了完善的注册会计师考试和注册管理。按照国际惯例和对等互惠原则，各国的公民如果愿意并符合其他国家的条件，即可参加外国的注册会计师考试，考试通过后，符合规定的条件，经申请并批准后，可以在其境内设立会计师事务所，从事注册会计师业务。注册会计师行业国际化有两种形式，
7、一是国内标准的国际化，二是国际标准的国内化。大多数情况下以第二种为主，只有个别国家才能做到第一形式，即把本国的推向全世界。实际上，世界各国注册会计师的资格标准是不一致的，有些国家严格一些、标准高一些，有些国家标准低一些。标准的高和低都是有道理的，都和各国的经济发展相联系，发展的趋势是低标准向高标准靠拢和看齐。从这个意义上来说，可以将向高标准靠拢称做注册会计师的国际化。我国注册会计师行业深入学习实践科学发展观，始终把握经济社会发展对行业提出的新要求，认真总结自身发展经验，深入研究世界会计职业发展规律，始终坚持以诚信建设为主线，实施了行业人才培养战略、准则国际趋同战略和做强做大战略，行业建设取得了
8、突破性进展。五年来，行业规模迅速壮大，行业监管体系初步建立，执业质量和职业道德稳步提升，服务经济社会发展能力不断提高，国内和国际影响力日益显著，在服务经济社会发展的过程中快速成长。截至2010年12月31日，全行业拥有注册会计师96498人，会计师事务所（以下简称“事务所”）7785家（含分所799家），从业人员近30万人，2010年实现业务收入375亿元，行业综合实力显著增强。 同时也应当看到，行业建设的任务仍然很重：高端人才缺口较大，做强做大战略需要进一步深化，国际化发展刚刚起步，新业务领域拓展正在探索，行业信息化建设亟待加强，业务结构单一、专业服务能力与市场服务需求尚有差距，协会服务与管
9、理的科学化精细化水平仍需进一步提升，专业服务分立专营等制约行业发展的外部环境问题尚待改善。必须认真研究、科学谋划、合力攻坚，着力解决内部结构和外部环境的诸多矛盾，推动行业实现转型发展和新跨越。3我国注册会计师行业面临的主要问题3.1我国企业境外发展与境外融资的挑战 经济全球化推动了注册会计师行业向全球发展。我国不少公司已经走出国门参与国际竞争，要从国外资本市场筹集资金，则分布在世界各地的股东多达百万，而公司交由一群精干的专业人员来管理。投资者一般依赖管理当局提交的会计报表，来了解公司的经营情况和财务状况，以确定或解除管理当局的经营管理责任。而公司的会计报表是否可信，取决于注册会计师对管理当局编
10、制的会计报表出具的审计报告。于是，问题就出现了：我国公司在境内融资，应提供我国会计师事务所对公司会计报表出具的审计报告；在境外融资，应提供该资本市场许可的外国会计师事务所对公司会计报表出具的审计报告。这样，就出现了对同一公司、同一经营业务由不同会计师事务所出具不同的审计报告，这对我国公司参与国际竞争是十分不利的。金融市场的国际化亦要求对借款人企业，提供由该金融机构认可的会计师事务所对借款人企业会计报表出具的审计报告。遗憾的是，至今我国境内的会计师事务所出具的审计报告不被境外资本市场和金融机构所认可。美国大公司造假和注册会计师参与欺诈行为方面所遇到的难题，能否成为我国同行的前车之鉴。始于2001
11、年底的美国安然公司会计造假案，以及接连发生的施乐、世通等大公司造假案，并牵涉到诸如安达信等国际会计公司参与欺诈案，严重冲击了美国的资本市场。为此，美国国会参众两院通过了2002年萨班斯奥克斯利法案不仅对1933年证券法和1934年证券交易法的很多内容作了修改和补充，而且还对会计行业的监管、审计独立性、财务信息披露等诸多方面作了新的规定。2003年4月由美国证监会认可的上市公司会计监督委员会(PublicCompanyAccountingOversightBoard)(PCAOB)正式走马上任，该委员会专事会计行业的注册、调查、监管、惩戒等，限制会计师事务所向审计客户提供非审计服务。应该说，我国
12、对注册会计师行业监管的力度还需要加强，从监管体制和制度安排上看，要建立制止和消除注册会计师参与欺诈的机制。3.2风险导向审计技术与方法迅猛发展的挑战20世纪90年代以来，审计技术与方法得到了迅猛的发展，审计技术与方法已经从系统导向审计逐步发展成风险导向审计。这种审计技术与方法的嬗变，实质上是审计历史上的一次重大革命，它改变的决不仅仅是审计技术和方法，更重要的是改变了传统的审计理念，使注册会计师审计适应高风险社会而将控制风险摆在十分重要的位置。按照风险导向审计的原理，注册会计师对被审计单位进行审计，首先要测试和评价被审计单的舞弊和经营失败的风险，然后再实施控制测试和实质性测试。如果被审计单位舞弊
13、或经营失败的风险较低，注册会计师卷入诉讼的概率也不会太高，根据成本与效益原则，实施的实质性测试程序可以相应减少。风险导向审计的实质是，会计师事务所将一定的精力用于研究被审计单位的行业风险、管理舞弊风险和经营风险，然后根据这种研究结果来决定控制测试和实质性测试的性质、时间和程序。而我国会计师事务所目前大多采用的是账表导向审计技术和方法，没有考虑风险因素，试图从大量的账表中发现差错和舞弊，这无疑是大海捞针，既不科学又不经济。3.3我国在国际会计师组织中地位的挑战3.3.1对国外审计理论和审计发展趋势研究不够国际社会对审计的要求不断提高，审计目标、审计期望差等审计理论问题也随之不断改变。而我国注册会
14、计师行业对此关心不够，目前，我国注册会计师行业对“风险导向审计”、“审计需求拉动”、“行业监管机制”等问题研究不够，甚至不少人曲解及歪曲这些原理与趋势，这对我国注册会计师行业的国际化是十分不利的。另一方面，我国注册会计师行业对对外宣传、交流的重视程度不够，20多年里我国对审计、会计发展所作出的努力鲜为海外同行所知，我国注册会计师行业的形象在国际同行中难于得到较好的评价。3.3.2“四大”在我国强大竞争实力和兼并浪潮的冲击活跃在国际审计舞台上的“超级大国”，当推由英美两国主宰的声名显赫的“四大会计师事务所”，它们几乎垄断了世界上所有排得上号的大型企业的审计业务。“国际四大”就象一条大章鱼，把触须
15、伸向任何可能的角落。早在20世纪90年代，有人就提出，在中国，“国际四大”几乎无处不在，在中国的每一个重要商业城市中都可以找到至少一家属于“国际四大”的事务所或代表处。“国际四大”的业务收入不仅都跻身于我国会计事务所收入排行榜的前列，而且我国所有境外融资的所有公司及境内融资的大公司均是它们的客户。而且，近年来，“国际四大”在我国会计市场上兼并的速度加快，将一些国内拥有一定实力和市场占有率的会计师事务所收归麾下。我国的会计师事务所能否不断地通过兼并，扩大会计师事务所的规模，增强实力，以便在国际市场上与其他发达国家的职业界对手和国内市场上与“国际四大”一一较高低，这是很值得重视的问题。3.3.3加
16、入国际会计师组织的双边和多边协定的冲击目前，我国已经加入了国际会计师联合会和亚太会计师联合会，并与一些国家的职业团体签订了双边和多边协定。加入国际组织和签订协议是一把双刃剑，既能享受到各种权利，又使我国注册会计师行业必须了解国际会计和国际审计的准则和实务，并成为广泛参与职业界国际化运动的实际步骤。我们决不能错误地认为，中国的注册会计师行业能够不顾国际组织和协定的存在，而我行我素。我们在国内的作用，应当是在国际大框架内，加速推进我国注册会计师行业的发展和与国际审计活动的协调。职业资格的互相认可，我们不久将看到，来自不同的国家的会计师们，能够在一起合作共事。因此，在亚太会计师联合会内协调职业资格、
17、职业道德，协调会计和审计实务，也决不是天方夜谭的神话。今天，我们面临的挑战，将是如何分享国际注册会计师职业界的智慧结晶和经验。4我国注会在国际上面临问题的原因4.1世界各国经济发展水平差距很大 世界各国经济既有发达国家和发展中国家之分，又有市场经济国家和非市场经济国家之分。在这个基础上，各国的会计准则很难统一起来，注册会计师相应的也不可能按一个标准统一起来。在各国注册会计师标准事实上不一致的情况下，即使要将注册会计师按一个标准统一起来，执行中会出现明显的问题。如果按发达国家的标准，广大发展中国家由于受客观条件的限制，能达到这一标准的人相对较少，在这种情况下，发展中国家的会计市场基本上将被发达国
18、家全部占领。而如果按发展中国家的标准，不要说竞争，在发达国家注册会计师满足不了经济发展的需要。讨价还价，确定一个折中的标准，同样存在这一问题。而且，我国机构投资者还处于初创阶段，专业财务分析师队伍还有待培育和发展。我们知道，在西方发达国家证券市场中机构投资者居多，而且往往在上市公司的股权结构中占绝对优势。这些机构投资者经验丰富，理性、专业，注重长远目标，对财务报告内容和质量要求较高。与此同时，还有一批十分活跃的、专业的财务分析师队伍，实时地分析和研究上市公司披露的财务信息，提供决策咨询。而在中国，机构投资者的数量还较少，机构投资者的水平也有待提高，而专业的财务分析师则才刚刚引入中国，要在证券市
19、场中形成一支较为成熟的分析、研究、利用财务信息的专业队伍还有待时日。因此，从机构投资者和财务分析师对会计信息的需求角度讲，与西方发达国家相比也存在较大差距。4.2不可能在短时间内改变注册会计师目前的格局从注册会计师审计的特点来看，审计由三个要素组成，即审计人员、审计对象和审计办法（审计准则）。审计人员和审计对象各国有差别，审计办法也要结合各国的实际情况，这两个方面不统一，要求审计人员一个标准是没有实际意义的。即使存在国际注册会计师，也难以满足经济发展对注册会计师审计的需要。以我国为例，除境外和海外上市公司需要按相对较高的标准（境外和海外需要的标准）进行审计，如果国内一般企业按这一标准执行，一方
20、面会形成浪费，另一方面也满足不了国内投资者和社会公众的需要。再者，从国际法的角度来看，也不存在各国都承认的资格。实际上是如何看待外国人的法律地位。主要是指国家给予在改过长期居留的外国人的待遇，各国通过国内法和国际条约规定的外国人的待遇一般可分为四种，即国民待遇、最惠国待遇，差别待遇和普遍优惠待遇。不管外国人取得何种资格，关键是所在国给予何种待遇。如按我国法律规定，即使取得ACCA资格，但没有通过国内注册会计师考试，也不能在国内事务所注册执业。和国际化相对应的是本土化，这一趋势也很明显，严格来讲，把国际标准和国际管理借鉴到国内，存在的问题首先是本土化，即如何适应国内实际情况，引进消化吸收以后才能
21、和国际标准接轨。4.3从不同的角度看，中国注会尚未符合国际标准4.3.1企业业绩评价和监督角度现行中国法律法规环境与国际财务报告准则对应用环境的要求还存在一些不一致。根据中国公司法和有关证券法规的规定，在公司发行股票配股和增发股票、暂停股票上市和终止上市以及对公司进行评价和监督等方面都非常倚重于利润指标，这不仅使得利润成为大家关注的焦点，而且也使得如何真实、公允地在财务报告中反映利润信息变得十分关键。我们注意到，国际会计准则理事会正在进行的“报告财务业绩”项目，理事会的目的是准备将现行的利润表(收益表)改造成全面收益表，全面收益表将向信息使用者提供综合收益信息，而不再直接提供净利润(净收益)信
22、息。鉴于我国现行许多法律法规都规定以净利润作为业绩衡量指标，所以，在我国要引入全面收益表，从目前来看存在着法律、法规上的障碍。4.3.2商业环境角度公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易行为还存在一些不规范之处，这对会计如何真实、公允地反映这类交易提出了挑战。在公平竞争的商业环境下，交易双方应当都是独立的利益主体，然而在中国目前的发展阶段，形成这样的商业环境还需要一段时间。这主要体现在以下两点：(1)中国仍旧存在着大量国有大型企业集团或者企业，这些企业的人事权、财务权等与政府还存在着千丝万缕的联系，还很难真正成为利益完全独立的市场主体，因此，它们从事的一些交易还很难说是建立在公
23、平竞争的基础之上的，由此所反映的会计信息也很难说是公允的。尤其是一些国有关联方之间的产权交易，其实质是一种自我交易行为。(2)由于中国的国有企业在整个经济中仍然处于主导地位，许多上市公司也是国有企业剥离出一部分资产和负债形成的，其母公司通常仍旧为国有企业，这些国有企业规模较大，涉及的领域较广，相互之间关联方交易相当普遍。而无论是在中国，还是在西方发达国家，关联方交易的公允性往往都难以保证。在中国，交易价格显失公允的关联方交易时有发生。因此，面对大量的关联方交易，如何确认、计量和报告这些交易成为困扰中国目前会计界和监管部门的一个重要课题。在市场环境上，它与建立在公平、公允的非关联方交易的基础之上
24、的大多数国际财务报告准则是有所不同的。4.3.3市场体系和发育程度角度中国的市场经济仍然处于发展阶段，许多方面还有待进一步完善。一是货币市场、外汇市场和资本市场还没有完全放开，利率和汇率还没有完全市场化。中国现行的汇率形成机制是转型经济发展阶段的客观必然，而且与近年来的经济环境基本上是适应的，但从会计核算的角度来看，则会有不同影响。众所周知，利率和汇率是决定资产和负债价值(尤其是公允价值)的重要依据，所以在利率和汇率没有完全放开的情况下，要决定一些资产和负债的真实价值或者公允价值存在一定困难。这些困难在那些利率和汇率完全市场化的国家可能并不存在，但是在中国目前的发展阶段则是客观存在，这也是在应
25、用公允价值计量上我们一直采取比较谨慎的态度的一个重要原因。二是我国的金融产品还比较单一，金融衍生品市场发展较慢，政策上的限制较多，因此，金融衍生品实务在中国还属于一个新牛事物，对于金融衍生品的会计处理问题还需要进一步摸索，如果一下子直接采用国际财务报告准则处理金融衍生品会计问题尚不现实。三是中国适应市场经济发展需要的社会保障体制建设刚刚起步，保险精算师队伍也刚刚开始建设，所以，采用精算技术计量保险合同和养老金相关的资产和负债还需假以时日。但是在这样的市场条件下，如何计量与保险合同和养老金有关的资产和负债则是我们所面临的问题。5中国注册会计师行业发展的战略对策5.1继续深化与国际会计师联合会的交
26、流合作中国注册会计师行业要走向国际市场，必须深化国际交流和国际合作，增强在国际会计审计行业的影响力，发挥中国注册会计师在国际会计审计舞台的作用。一是积极参与国际会计师联合会组织的各项活动，广泛与世界其他国家的会计组织建立友好关系。主动承办世界性的会计审计方面的论坛，就会计国际化发展战略、会计与审计最新理论与技术等问题广泛磋商和交流，让世界同行了解中国会计审计行业发展所取得巨大成绩，逐步实现中国独立审计准则与国际审计准则的趋同。二是加大国际交流合作的力度和深度，确立以业务学习和交流为主线组织定期出国实习和交流的制度。每年选拔一批优秀的注册会计师和会计师事务所高级管理人员，到国际知名会计公司进行1
27、2年的实习、培训、参与境外审计业务，使境外客户了解中国注册会计师的执业水平，增加对中国注册会计师执业能力的直接了解。鼓励他们在境外期间取得境外注册会计师资格，成为一批通晓国际会计和审计准则、能够承担国际审计业务的专业人才队伍。拓宽我国注册会计师的国际视野，提升国际交流能力和管理能力。5.2大力扶持和培养一、二家名牌会计师事务所据中国注册会计师协会2009年、2010年事务所百强榜，四大在中国审计市场的份额越来越高，2009年为21亿元，占百强40；2010年为33.1亿元，比上年增长58，占百强47，预计2011年四大的收入将占百强一半以上。这种状况不仅阻碍了中国注会行业的国际化发展，而且中国
28、的金融、石化、煤炭、机电、电信等重要行业的大型企业由于主要由四大审计，其核心商业机密被这些境外会计师事务所掌握，对我国的经济战略安全也构成了威胁。因此，当务之急是培养一两家能够承担大型国企海外上市审计业务的名牌事务所，并逐步走向国际市场。但是，由于四大已有较长的发展历史，积累了丰富的经验，拥有雄厚的经济实力，人力资源和先进的管理技术，相对于我国的同行而言具有绝对的竞争优势。单靠国内事务所自身的发展，短期内无论实力和业务水平都无法与之相抗衡。必须依赖于我国政府的大力扶持和培养。政府应该从维护国家经济战略安全的高度，审视和引导我国注册会计师行业的整合重组，筛选一批国内执业质量高、信誉好、规模大的大
29、型事务所，进行组织协调，鼓励和支持他们合并成立集团公司或会计师事务所联合体。对成立后的事务所采取下列强有力的扶持措施。一是对事务所的营业税、所得税实行减免或返还，减轻事务所的纳税负担。对减免或返还的税收，用于增加事务所的资本金，购买职业保险，提高注册会计师的待遇，增强会计师事务所抵御风险的能力，吸收和留住更多的优秀人才加入合伙人队伍。二是在业务承接上予以倾斜，特别是在一些大型企业的海外上市审计业务上，在目前国内所尚不具备独立承担审计情况下，政府部门要进行协调，采取由四大与国内会计师事务所项目合作的方式，加快国内优秀会计师事务所走向国际市场、取得国际认同、从事国际会计审计业务的步伐。三是对四大合
30、并国内优秀会计师事务所予以必要的限制，如德勤合并北京天健，以防止客户和有经验人才的流失。创造条件鼓励支持国内会计师事务所兼并或合并境内外会计师事务所，如信永中和合并香港何锡麟，扩大境内外市场，吸收优秀人才。四是在业务收费上逐步提高标准，向四大靠拢。国内事务所的专业能力和专业水平，并不比四大低，但收费标准远低于四大。因此，应逐步提高收费标准，提高注册会计师的收入水平。5.3提高注会的社会地位和待遇，吸引更多的人才注册会计师行业是人才密集性行业，中国注册会计师行业的发展，需要大量高素质的注会从业人员。但由于我国注会行业在市场经济中发挥中流砥柱的作用还没有赢得全社会的广泛信赖与尊重，社会地位不高，薪
31、酬待遇偏低，注册会计师行业没有足够的吸引力。在全国通过注会资格考试的14万多人中，只有6.7万人为执业注册会计师。并且每年都有大量的优秀注册会计师离开注册会计师行业。中国注册会计师行业走向国际市场，亟须提高注册会计师的社会地位和薪酬待遇，吸引和留住更多的优秀注册会计师从事注册会计师行业。一方面，加快培养从事注册会计师行业的后备人才队伍。与由国家资助的注册会计师专业方向的人才签定为国内会计师名牌会计师事务所服务一定年限的合同，以应对四大以高薪垄断国内专业人才的战略。另一方面，要着力提高注册会计师的社会地位，从7万多名非执业注册会计师中选拨挖掘一批较高水准的专业人员，给予其较高薪酬待遇，许诺以合伙
32、权益等作为条件，充实到国家大力扶持的会计师事务所中。同时督促事务所内部用人机制的改变，吸收更多的优秀注册会计师加入合伙人的行列，防止人才流失。结 论我国注册会计师行业面临的国际环境是十分严峻的，既有我国公司走向国际而提出新要求的挑战，又有外国先进审计技术和方法的应用及经验总结的挑战，还有国际会计师事务所在国内外的竞争和挑战，更有我们自己在思想上、理论上、观念上、行为上不适应国际化的挑战。但是，我国注册会计师行业应清醒地认识到审计国际化的趋势是不可逆转的，现实的选择是通过国际渗透逐步融人审计国际化行列中去。在国际化的进程中我们既要保护我国注册会计师行业的利益，又不能闭关自守，适度开发、逐步推进、走对等互惠方式进行国际化应是我国注册会计师行业的国际化策略。参考文献1 张俊瑞.王玲.贾宗武 规模化:我国注册会计师行业国际化发展的现实选择期刊论文 -西安财经学院学报2010(4)2 蔡铃铃.开放视野下的中国会计师事务所发展战略 -会计之友2010(32)3 樊千.浅析我国注册会计师行业监管存在的问题及对策.会计之友
