1、论中小企业内部控制的环境及其改善论中小企业内部控制的环境及其改善国内外研究现状1、国外研究现状 1994 年，美国“反对虚假财务报告委员会”（Tread-Way）下属组织参与的“发起组织委员会”（COSO）发布报告“内部控制整体框架”（即.COSO报告），更加强调“人”在控制环境及内部控制中的核心地位和“软控制”的作用。COSO 报告认为控制环境集中反映为董事会与管理层对内部控制重要性的认识和态度，认为控制环境是一种氛围和条件，它内嵌于企业文化之中，影响员工的控制意识和实施控制的自觉性，决定着其他控制要素作用的发挥，因而特别强调诸如管理阶层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等精神层面
2、的软控制1。 2002 年，在安然、世通事件之后，美国政府为了重塑投资者的信心，在COSO内部控制整体框架的基础上，加速推出了萨班斯法案。法案突出了“以刑治市”的基本理念，强调内部控制环境是一个动态持续的过程，比以往更明确公司管理层责任、尤其是对股东所承担的受托责任，大幅度提高了对会计舞弊的处罚力度和加大对公司管理层及白领犯罪的刑事责任2。2004 年企业风险管理框架，把“内部控制环境”改为“内部环境”，较之控制环境，内部环境的视野更加广泛，包含更多方面的内容，如风险文化、操守和价值观、管理方法和经营模式、职责和权限的分配等，明确了一些看似不可控却与企业的生存发展息息相关的因素3。2、国内研究
3、现状（1）关于内部控制作用的研究蒋菊芬（2005）认为：随着信息化浪潮席卷全球，作为企业信息化建设的核心组成部分的ERP，近年来被越来越多的企业所采用，引发了企业在组织结构、业务流程及管理制度等各个方面的重大变革，也势必对企业的内部控制制度产生深刻的影响ERP的实施为中小企业提升内部控制水平提供了机遇，同时也对中小企业内部控制提出了新的挑战，事实上，ERP的实施对中小企业内部控制来说是一把“双刃剑” 4。刘琳、程玉民（2006）认为：内部控制是为实现经营管理目标、组织内部经营活动而建立的各职能部门之间业务活动进行组织、制约、考核和调节的方法、程序和措施。我国中小企业发展迅速，但内部控制管理不容
4、乐观。中小企业需要结合自身的特点，优化企业环境、明确控制目标、改善控制技术等提高内部控制效果5。袁肃（2008）认为：内部控制只是实现组织目标的合理保证，控制环境成为内部控制研究的重要课题。他探讨了内部控制环境及其构成要素，结合中小企业特殊的产权结构，认为中小企业内部控制环境突出的问题不再是由于产权和委托代理机制而产生的公司治理问题，对中小企业内部控制环境存在的问题进行了深入研究6。王克祥（2008）认为：内部控制已经成为企业进入资本市场的“入门证”和“通行证”，而内部控制环境是内部控制制度的基础和发动机，通过研读国际上最新最权威的企业风险管理框架，研究我国未来创业板上市的成长型中小企业的内部
5、控制环境问题并提出了相应改进的策略7。（2）关于内部控制问题的研究崔维群（2008）认为：我国中小企业已经成为支撑经济增长、吸收就业人口、维护社会稳定的重要力量，其作用和地位随着国有经济战略性的调整而日益突出。但是，中小企业的内部控制管理不容乐观。他们存在诸多劣势：组织简单、规章制度缺失、人才缺失、管理水平不高等。因此需要优化控制环境，优化控制环境, 明确控制目标, 改善控制技术, 并在管理实践中不断完善内部控制系统, 提高内部控制的效果8。魏萍(2008)认为：我国中小企业控制面临一些问题，如企业管理人员素质缺乏、企业管理体制和制度缺乏以及会计管理方法粗放、缺乏国际化视野。因此，中小企业应加
6、强管理者培训，全面提高管理者综合素质、建立健全内部控制体系，达到制度和企业实际相统一9。赵明珠(2008)认为：随着社会经济的发展，内部控制在管理中的地位和作用日渐突出。如何建立具有中国特点的内部控制，已成为规范企业行为、提高会计信息质量的当务之急。通过对沈阳第一机床厂产品销售公司的研究，发现公司存在管理人员未能正确认识内部控制、公司组织结构不完善、管理职责不清等问题。并针对这些问题结合理论展开分析，从公司组织结构及内部控制的关键流程实务两方面提出改进方法，力求建立出适合我国中小企业内部控制体系10。(3)关于内部控制环境建设的研究张丽卿(2008)认为：一个企业的内部控制不可能在真空中进行设
7、计、执行和评价，它必然受到组织结构、职工的胜任能力及忠诚度等多种因素的影响。优化控制环境，首要的是企业的管理者重视起来；其次是要培育遵守制度的企业文化；再次要在企业内部形成勤于学习、善于学习的氛围，努力建立“学习型”企业11。夏晨曦（2008）认为：内部控制环境是内部控制的基础，内部控制环境的好坏对内部控制的效果有着重要的影响。通过论述内部控制环境对内部控制的影响，指出内部控制环境对内部控制起着决定性的作用12。高蔷(2003)认为：推进中小型民营企业的内部控制环境建设是一条切实可行、治标治本的举措。良好的内部控制环境的形成关键是人的因素。因此建议有关部门建立推动民营中小企业内部控制环境建设的
8、法规体系，大力发展教育事业，为民营企业提供大量的各类人才13。马璟瑞(2005)认为：企业的控制环境是内部控制其他要素发挥作用的基础。直接影响到企业内部控制的贯彻执行以及企业内部控制目标的实现，是企业内部控制的核心。而我国中下企业内部控制环境存在诸多问题：经营管理落后、企业结构不合理等。针对这些问题，提出了建设性的建议：提高中小企业人才素质以及建立合理的组织结构等14。余敏(2009)认为：目前，中小企业在我国国民经济中发挥着越来越重要的作用。在实际工作中，许多中小企业的内部控制制度很不完善，各种问题非常突出。通过分析了中小企业内部控制普遍存在的问题，提出了改善内部控制环境、加强风险评估、建立
9、有效的内部控制等解决对策15。刘新勇(2009)认为：会计信息的真实可靠受制于内部控制环境，而内部控制环境的变化影响会计信息的有效披露。中小企业内部控制制度的弱化及内部控制环境的变动制约了会计信息的真实可靠。如何在复杂多变的经济环境下优化企业内部控制环境。提升会计信息质量并推动中小企业的健康发展成为当前亟待解决的一个问题16。刘定岭（2008）认为：中小企业内部控制环境包括内部环境和外部控制，并分析了中小企业内部控制存在对内部控制认识不足、内部监督缺乏有效性等问题，再针对这些问题提出强化中小企业管理者的内部控制意识。通过建立控制文化等一系列措施来加强中小企业内部控制17。3、国内外研究现状述评
10、随着经济的日益发展，中小企业在社会经济中的作用越来越重要。而内部控制是中小企业经营中最重要的一部分，在内部控制中，内部控制环境又是最重要的因素。国外对内部控制的研究较早，主要是从概念方面开始，不仅涵盖企业的会计系统基础，而且还需要合理保证经营的效益性和管理的合法性，而要达到该目标，需要实际的企业方方面面的活动。国外在关于企业内部控制的研究上取得了很大的成绩。我国对内部控制研究时间较晚，主要是从它所包含的几个方面进行，特别是对于内部控制环境，对内部控制环境的研究主要是针对企业的管理者、内部控制制度、企业文化等细节的方面，再提出相应的意见。这些研究大都沿袭着美国COSO框架对内部控制环境的界定，只
11、是在形式上有稍许变化，但内容上没多大改变。经过这么多年的研究和应用，中小企业的内部控制环境有了很大的改善，但还存在一些问题。二、中小企业内部控制环境的含义和影响因素（一）内部控制环境的含义 内部控制只是实现组织目标的“合理保证”，目标达成的可能性受制于制度本身的固有局限和执行中的人为限制。因此，绝对完美的内控制度在理论和实践上均是难以建立的。由于制度在执行中的人为限制，不论设计及执行多么完善的内控制度，内部控制都只能为管理层和董事会提供达成企业目标的合理保证。正是基于对内部控制的局限及内部控制“合理保证”作用的认识，控制环境逐步得到重视并在内部控制理论中提出。1988年美国注册会计师协会（AI
12、CPA）发布审计准则公告第55 号（SASNo.55）把控制环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”，“其中，最关键的因素是与有效的控制政策和程序的制定与实施密切相关的管理当局和董事会对控制的态度”。第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴，控制环境的研究成为内部控制理论研究的重要方面。所谓内部控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，它反映了董事会、总经理阶层、业主和其他人员对内部控制的态度、熟悉和行动。（二）影响中小企业内部控制环境的因素我国企业内部控制环境因素包括：公司治理结构、治理哲学与经营风格、组织结构、董事会、经营者素质和职业道
13、德、企业文化、信息系统和内部审计系统等。内部控制环境是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心，决定了其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。1、公司治理结构公司治理结构是计划、指导和控制经营活动的整体框架。它包括公司各个组织单位的形式和性质以及相关的管理职能和报告关系。它是内部控制的环境要素之一，是内部控制的前提。公司治理与内部控制可以从组织结构与公司管理两方面进行有效连接。从组织结构来看，公司治理结构主要包括股东会、董事会和经理层，这三者是公司治理结构的主体，其中董事会是核心。内部控制包括董事会、经理层和次级执行层，这三者是内部控制的主体，经理层处于核心地位。从结构来看，
14、董事会和总经理既是公司治理结构的主体，又是内部控制的主体，在公司治理结构与内部控制的控制主体上存在交叉。而公司治理与内部控制的控制手段的相同性、目标的一致性、内容的关联性又为二者的连接提供了具体的、丰富的内容。因此，公司治理结构的建设要遵守有关的法律法规，还要融合公司文化、内部控制等内在制度因素，内部控制的建立要体现公司治理的本质要求并以实现其目标为起点，公司治理结构的落实应以健全完善的内部控制的建立和高效运行为基础。内部控制与公司治理相得益彰:离开公司治理，内部控制就缺乏完整性，实现不了有效控制；而没有完善的内部控制做支撑，公司治理所追求的公平与效率目标也必然会落空。2、管理者管理哲学和风格
15、管理者的管理哲学及经营风格包括企业承受经营风险的种类，整个企业的管理方式，企业管理者对法规的态度，对企业财务的重视程度以及对人力资源的政策及看法等，都深深地影响着内部控制的成效。如果企业管理者热衷于牟取暴利，可能挺而走险，搞走私、搞假货、偷税等；它是企业高层领导努力倡导，通过自身表率作用、潜移默化对员工进行灌输的价值观和行为规范的集中体现。为了使企业在国际竞争中取得领先地位，管理者必须认识到，公司真正应该关注的是为企业赢得未来竞争的机会，因此要求管理制度必须是有效的。管理当局只有重视内部控制制度，企业的内部控制才能有效。管理当局是支持还是反对内部控制制度，这是影响内部控制有效性的关键因素。要想
16、使一个企业的内部控制能充分地发挥作用，首先，企业的管理者对控制制度必须持有肯定的态度，并且给予强有力的支持，同时把这种支持贯彻到整个组织中，带头严格执行，不搞特殊。其次，管理者在经营方式上提倡适当的道德行为也直接影响到企业内部控制制度的效率和效果，甚至是企业所有职工效仿的榜样。3、经营者素质和职业道德企业素质是企业内在理念的体现，是企业实现战略目标所具备的核心能力，是企业经过长期实践形成的企业文化的固化过程。包括:企业的核心能力素质、企业的管理素质和企业的员工素质。而只有企业的管理者和员工的素质都提高了，企业的核心能力素质才能为企业的内部控制创造一个好的环境。第一，企业管理者是企业最重要的人力
17、资源，管理者素质的高低决定了企业的管理绩效，也是内部控制环境的决定性因素。企业管理者的素质不仅指知识水平与管理技能，还包括品行操守、世界观、道德观、价值观等。同时，管理者的管理风格、管理哲学包括个人行为偏好、对企业风险的认识、对法规的态度、对公司治理的重视程度等，都会对内部控制产生重大影响。企业管理者对内部控制的影响常常表现为两个方面：一方面是保障作用。管理者将内部控制作为一种重要的管理手段，在尽力用权力维护其有效运行的同时，对控制的遗漏和功能缺陷进行弥补和完善，使内部控制为实现经营目标服务。从这个意义上说，强化内部控制是管理者应尽的责任。如果企业内部控制疏漏造成职工舞弊，管理者就要承担相应责
18、任。另一方面是抑制作用。管理者支配内部控制的权力，如果被不当行使，或者在既定的制度环境下，自设特例绕过制度或变通处理有关业务，就会使制度的执行随人的主观意志而存在不应有的弹性，这样势必导致内部控制的功能大大削弱，严重的将会引起“群体越权”现象，使内控制度形同虚设。所以，企业管理者的素质决定了内部控制的方向、效率，决定了控制目标的实现程度。第二，员工的整体素质直接影响着内部控制执行效果的好坏。企业员工整体素质高，一个好的内部控制体系就能够得到好的实施，有助于企业的良性循环，能够使企业有长足的发展。反之，一个企业的员工整体素质低下，内部控制方案就不可能得到好的落实，效果也肯定不会满意。员工的整体素
19、质高有助于提高劳动生产率，有较好的职业适应性，能够准确理解、获取并利用信息，有利于工作计划的顺利执行，进行有效工作，其能力素质决定着企业的竞争力。高素质的员工，不仅具有专业技能和知识，还要有基本的非技术性素质。4、企业文化企业文化是企业的灵魂，是企业发展的精神支柱和动力之源，是企业在自己的经营实践中，所创造和形成的具有本企业特色的精神观念，并将其物化在企业经营管理的行为中。包括:价值观念、伦理原则、行为规范、企业风格等以及在此基础上生成的企业经营意识、经营指导思想、经营战略等。企业文化最核心的内容是价值观，二者都是构成控制环境的重要内容。企业文化是企业经营能力、管理能力、企业家素质、职工素质的
20、综合反映，在企业管理中具有导向功能、辐射功能、凝聚功能、调适功能和教育功能。没有文化的企业制度会导致人的机器化，没有制度的企业文化会导致企业的瘫痪。 5、信息系统企业的有效运转依赖于对企业内、外信息的取得、分析与使用，因此，为了保证经营目标的实现、保证经营的效率和效果、保证提供信息的真实性、合规性，企业内部必须制定相应的措施，以控制相关信息的形成、使用及对外披露。企业一般通过会计信息系统、管理信息系统等来提供相关方面需要的信息。会计信息系统包括经济业务核算系统：财务会计信息系统、规划与控制信息系统和责任会计信息系统两部分。而管理信息系统具有数据处理、决策、规划与控制功能。信息系统中信息的收集、
21、处理、存储、传递和反馈等功能的实现可以是手工条件下实现的，也可以是利用现代的信息技术实现的，无论是在手工条件下，还是在现代信息技术条件下来实现，其本质是相同的，只是手段不同而已。企业的信息系统在内部控制体系中具有很重要的作用。因为企业所有的控制活动都以相关的信息为基础。建立一个良好的信息系统，可以使单位管理当局及时掌握运营的状况和组织活动中发生的问题，及时调整经营策略、方针、政策，防范和纠正出现的错误或不当，促使各项内部控制措施的有效实施。信息系统的好坏直接影响内部控制的效率和效果。6、内部审计体系内部审计是独立、客观的自我评价的一种签证和咨询活动，内部审计通过系统的、严格的方法评估和改善企业
22、的风险管理、控制和管理程序，以促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计作为管理体制的重要组成部分，在现代企业制度环境下，不仅是一种管理权的延伸，也是一种所有权的延伸。在现代企业经营现实中，由于企业规模的扩大，管理层次的增多，经营领域的多元化及经营区域的广泛化，使得高层管理者直接监督其下属各职能部门的工作日益困难，客观上需要一个专职的日常监督机构来帮助管理者履行这一职责:确定下层人员责任履行情况好坏、杜绝资产流失与核算失实及提高经济效益，这就需要内部审计的作用来实现。三、中小企业内部控制环境的问题及原因随着社会主义市场体系的建设和发展，内部控
23、制已渗透到社会生活的各个方面，内部控制环境是内部控制的重要组成部分，也是中小企业经营与发展中不可或缺的一部分。然而，由于多种原因，在中小企业内部控制的实践中，内部控制环境的作用至今仍未能得到充分的发挥，亟待我们去寻找问题的所在，探索解决的措施。（一）中小企业内部控制环境的问题1、公司治理结构不完善公司治理结构是内部控制环境的最高层次,它的完善是公司内部控制环境坚实的基础。目前我国大多数国有企业的公司治理结构仍不尽如人意,公司章程照抄公司法,缺乏实际指导意义。企业股东会、董事会、监事会和经理层，本应分别履行权力机构职能、决策职能、监督职能和执行董事会决策的经营职能，形成权责分明，协调运转，有效制
24、衡的组织机构。中小企业由于法人治理结构不够完善等原因，企业内部人控制现象非常突出。主要表现在：（1）董事会作用严重弱化。目前，一些中小企业在形式上设置了董事会、监事会，聘任了总经理，但在实际运行中真正的法人治理结构并未建立，董事会的监控作用严重弱化。（2）我国中小企业中董事长与总经理普遍兼任的现象加剧了董事会的“内部人控制”现象。董事会及公司经营管理的权力集中于法定代表人一身，降低了对高级管理人员监督的有效性，使“内部人控制”现象不断升级，不利于董事会和管理层在更大范围内接受多元化产权主体的监督和约束。2、管理者素质偏低企业管理当局的经营管理观念和风格在企业控制环境中起着关键性的作用。我国现有
25、的部分中小企业管理者大多长官意识较浓且缺乏相应的市场经济知识，加之其自我提高、自我完善的动力和压力不足，造成了管理者群体整体素质偏低的现象。目前我国一部分中小企业中，管理者受到高等教育的比例不大，企业对管理者进行管理培训也有欠缺，许多管理人员包括高级管理人员对内部控制缺乏正确的认识，甚至存在误解:有的认为内部控制制度就是防止职工舞弊、欺诈所采取的内部牵制措施；有的认为内部控制制度就是会计稽核制度；有的认为内部控制制度只与审计有关，而与企业没有直接关系。不少中小企业制定内部控制制度不是为了加强企业的管理，而是为了应付上级领导检查或股东的需要，造成内部控制制度残缺不全或缺乏合理性；还有一些企业的内
26、部控制制度只对员工有管制作用，而对于管理者则不适用，使内部控制制度流于形式。3、信息系统不够完善 信息流是企业的神经网络系统。管理信息在中小企业中的流动有三个方向:一是向上流动信息，从基层到中层再到高层，这是信息的汇总过程；二是从上层向中层再向下层的向下流动信息，这是对战略、目标、方向的分解过程；三是水平流动信息，这是部门之间的沟通与协调过程。当前我国中小企业中存在的问题主要有:一是从企业信息化进程看，信息系统建设水平目前尚处于一般事务处理和简单信息管理的阶段，信息比较单一，资源不能共享，信息化建设综合发挥不了作用。二是企业管理水平及相关人员的综合素质都有待提高，企业普遍缺乏既懂业务和管理，又
27、懂信息技术的全面型人才。三是原有的组织架构和部门职责也在一定程度上阻碍了信息系统的完善。4、企业文化建设薄弱企业文化，是指企业在经营管理过程中形成的、影响企业内部环境和内部控制效力的精神、意识和理念等。企业文化在很大程度上决定企业的战略目标与定位，在控制环境的建设中起着一种思想导向的作用。很多中小企业没有充分认识企业文化的作用及内涵，企业文化建设薄弱，主要表现在：（1）有些企业有很多规章制度，但忽视与企业文化相结合，没有明确的文化理念和价值倡导，疏于对员工的教育和培训。（2）有些企业文化只体现部分领导的价值观，没有把企业精神、信念、道德等很好地传播给企业每一位员工，企业文化仅仅停留在文字层面或
28、口号上，没有指引员工理解和执行企业文化，没有将其运用到实际工作中。（3）企业管理层缺乏积极向上的价值观、诚实守信的经营理念、为社会创造财富并积极履行社会责任的企业精神，可能导致员工丧失对企业的认同感，人心涣散，企业缺乏竞争力。5、内部审计机构监督不力企业内部控制制度的有效执行，需要建立一个监督机制，但不少中小企业出于人力成本等方面的考虑，往往没有建立相应的监督机制。内部审计是企业内部控制制度的一个重要组成部分，是对企业内部控制的再控制，在控制环境建设中起着保证作用。不少中小企业忽视内部审计的作用，有的中小企业甚至没有设立内部审计机构，即使设立了内部审计机构，也没有真正发挥它的作用。中小企业内部
29、审计机构监督不力，主要表现在：（1）内部审计缺乏独立性。在一些中小企业，内部审计机构直接对总经理负责，审计人员的工资、福利费以及开展审计工作的费用等纳入经营管理部门财务预算的范畴，从而制约着审计人员生存和发展的需要，无法对其利益关系人进行独立监督，不能发挥其应有的作用；甚至有些企业的财务部门领导兼任内部审计部门的负责人，财务人员兼任内部审计人员，从而使监督制度形同虚设，导致其无法对企业本身的经济话动和整个管理系统做出客观、公正的评价、监督和鉴证。(2) 审计范围过于狭窄，审计内容单一。目前，大多数中小企业的内部审计机构所从事的审计业务是财务审计，而对管理审计涉及较少。 (3 ) 内部审计人员的
30、素质有待进一步提高。一方面，我国中小企业人员文化素质普遍较低，大部分企业内审人员中有相关学历、相关工作经验的人才很少，有会计、审计和管理等综合知识的专业人员更少，大多数人员知识结构单一，业务水平一般，致使一些内审人员在其位而难称其职；另一方面，中小企业的内部审计人员大多是由财会部门转来或由财会部门人员兼任，缺乏审计知识和经验，从而限制了内部审计工作的开展和内部审计作用的发挥。（二）中小企业内部控制环境存在问题的原因 中小企业的内部控制环境存在的问题主要是两个原因造成的，一个是内部原因，另一个是外部原因。1、内部原因 内部原因主要是人员因素、组织结构的原因以及传统文化的原因等。人员因素主要是以下
31、几个方面：一方面，由于董事会由大股东掌握，比较难以形成独立的董事会来保证健全的经营、决策机制以及经理层考核机制；另一方面，经营管理层占董事会的大多数席位，形成内部董事占优势的格局,没有建立以董事会为主体的内部控制机制，董事会无法真正起到约束经营者日常行为、保护股东和其他利益团体利益的作用。还有一方面是公司的管理者的专业知识不够，也没接受专业的培训，因此导致管理风格落后。组织结构的原因主要是指中小企业的组织结构形式单一，权责关系分配不当，董事会形同虚设，一些公司虽然设立了董事会和监事会等，但这些结构都未发挥相应的作用。传统文化的原因主要是指中小企业对内部控制的认识大多停留在内部牵制阶段，很少将内
32、部控制提升到企业文化建设层面，缺乏把内部控制制度建立与企业文化建设相结合的思路和方法，必然影响到内部控制在企业风险防范中的作用。2、外部原因外部原因主要包括三个方面：法律因素、市场因素和社会因素。法律法规方面，虽然我国出具了许多相关的法规，但是这些法律法规还是有其不完善的地方，比如法规不统一，监督力度不够等。许多中小企业就利用这些不完善的地方为自己谋取利益。市场方面主要是指我国的市场体系还不够充分发达、有效,资本和劳动力的流动还受到体制的制约,各个行业获利水平悬殊,政府宏观调控有待加强,特别是一些重要的领域市场化滞后,存在不同程度的垄断和不规范操作,影响到其它领域的公平竞争,企业存在以不正当手段追求不正当利益的主观动因。社会方面主要是指社会对中小企业的监督力度不够，没有更好的监督中小企业的经营和管理。四、改善中小企业内部控制环境的对策内部控制环境是企业实施内部控制的基础，中小企业需要结合自身特点，优化内部控制环境，建立健全内部控制制度，保证企业经济效益不断提高。针对中小企业内部控制环境存在的问题，我认为改善企业内部控制环境可以从以下几个方面着手（一）完善企业内部治理结构，
