1、负债和所有者权益股份支付及限制性股票负债和所有者权益-股份支付及限制性股票负债和所有者权益（2）三、股份支付股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。（一）股份支付工具的主要类型股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。（二）股份支付的确认和计量1.股份支付的确
2、认和计量原则（1）权益结算的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。（2）现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（或公允价值变动损益）。2.可行权条件的种类、处理和修改可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。（1）可行权条件的种类可行权条件包括服务期限条件
3、和业绩条件。【提示】对于行权条件为业绩条件的股份支付，只要满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件的影响，因市场条件在确认授予日权益工具的公允价值时已考虑。（2）可行权条件的修改条款和条件的有利修改应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。有利修改或不利修改是对激励对象而言的，如股票价格每股10元，行权价6元，则权益工具的公允价值=10-6=4（元），当行权价修改为4元（即行权价减少2元，对激励对象是有利修改），则权益工具的公允价值=10-4=6（元），即权益工具的公允价值增加2元。企业应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价
4、值相应地确认为取得服务的增加。条款和条件的不利修改如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。【例题2017年考题】资料六6.206年1月1日，A公司向若干管理人员授予股票期权，如这些管理人员从206年1月1日起在A公司连续服务满2年，即可以某一固定价格购买若干A公司股票。上述期权在授予日3.股份支付的处理（1）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（2）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权
5、益或负债。资产负债表日累计确认成本费用总额=授予日权益工具的公允价值预计可行权股票期权数量某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。借：管理费用等贷：应付职工薪酬（3）可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确
6、认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或作相反会计分录。（4）回购股份进行职工期权激励回购股份借：库存股贷：银行存款（实际支付的款项）确认成本费用借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积职工行权借：银行存款（企业收到的股票价款）资本公积其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额）贷：库存股（交付给职工的库存股成本）资本公积股本溢价（差额）【例题2017年考题】资料三4.A公司206年在二级市场回购了若干本公司股票，拟用于207年将要实施的一项新的股权激励计划。A公司将购入的上述股票作为以公允价值计量且其变动计入当
7、期损益的金融资产核算。206年12月31日，A公司根据上述所回购股票当日公允价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。要求：假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】存在不当之处。处理意见：回购自身权益工具支付的对价或交易费用，应当作为库存股减少所有者权益，不应确认金融资产（也不做公允价值调整）。4.限制性股票的会计处理实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定
8、期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。（1）授予日的会计处理收到认股款借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续）贷：股本资本公积股本溢价就回购义务确认负债借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额）贷：其他应付款限制性股票回购义务（2）等待期内的会计处理与股份支付有关的会计处理按权益结算股份支付确认与计量原则处理。【提示】1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整
9、至实际可解锁的限制性股票数量；2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。分配现金股利的会计处理现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件的情况下，被回购限制性
10、股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。【关键点】预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；现金股利可撤销，应减少其他应付款。项目预计未来可解锁预计未来不可解锁现金股利可撤销借：利润分配应付现金股利或利润贷：应付股利限制性股票股利同时，按分配的现金股利金额借：其他应付款限制性股票回购义务贷：库存股实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款借：其他应付款限制性股票回购义务贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与
11、以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致现金股利不可撤销借：利润分配应付现金股利或利润贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款借：管理费用等贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致（3）解锁日的会计处理对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（应支付的金额）贷：银行存款同时：借
12、：股本资本公积股本溢价（差额）贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）【例题2016年考题】资料三A公司于205年中开始实施一项限制性股票激励计划。根据该计划，A公司以约定价格每股10元向100名公司管理部门员工每人发行1万股A公司股票（每股面值l元），并规定锁定期为12个月。在锁定期内，这些限制性股票不得上市流通和转让。如果员工在12个月后仍在A公司任职，则其持有的限制性股票可以解锁；如果员工在12个月内离开A公
13、司，则A公司需要按照事先约定的价格每股10元向员工回购所持限制性股票，并予以注销。A公司于授子日（205年7月1日），A公司收到该100名员工缴纳股票认购款1000万元，同日，A公司向员工发行的100万股限制性股票也按照有关规定履行了注册登记等增资手续。A公司于该日借记“银行存款”1000万元，贷记“股本”100万元，按其差额，贷记“资本公积”900万元。A公司股票于授予日公允价值为每股15元。205年12月31日，有10名员工离开A公司，A公司履行了回购义务，按照支付总价款l00万元，借记“库存股”100万元，贷记“银行存款”100万元；同时，注销回购股份，借记“股本”10万元，借记“资本公
14、积”90万元，贷记“库存股”100万元。A公司估计剩余90名员工均会任职至限制性股票解锁日，因此，于205年12月31日，按照授予日A公司股票公允价值和预计将会解锁股票数量，确认应计入205年度费用金额为675万元，借记“管理费用”675万元，贷记“资本公积”675万元。要求：假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】存在不当之处1.A公司应当于205年7月1日，就回购义务确认负债，借记“库存股”1000万元，货记“其他应付款”1000万元（在10名员工离开A公司时，相应冲减“其他应付款”100万
15、元）。2.205年12月31日，A公司应当基于所发行股份于授予日的公允价值与员工认购价格的差额5元/股（15元/股-1O元/股）及锁定期的影响，相应确认成本费用225万元（901万股5元/股/2）。5.集团股份支付的处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债
16、。（2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。等待期内具体账务处理如下：结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务1）结算企业借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积贷：长期股权投资【关键
17、点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务1）结算企业借：长期股权投资贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积管理费用等（差额，也可能在贷方）贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工
18、薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用。结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算借：管理费用等贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）【例题】注册会计师在对甲公司2016年度财务报表进行审计时，关注到以下交易或事项的会计处理：2016年5月10日，甲公司以1200万元自市场回购本公司普通股，拟用于对员工进行股权
19、激励。因甲公司的母公司（丁公司）于2016年7月1日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议，丁公司对甲公司20名高管每人授予100万份丁公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司服务满3年。至2016年12月31日，甲公司没有高管人员离开，预计未来3年也不会有人离开。甲公司的会计处理如下：借：资本公积1200贷：银行存款1200对于丁公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。要求：判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对于不正确的事项，需要编制调整分录的，
20、编制更正有关账簿记录的调整分录。【答案】甲公司会计处理不正确。理由：回购股票不应冲减资本公积，应确认库存股。调整分录：借：库存股1200贷：资本公积1200甲公司对母公司授予本公司高管股票期权处理不正确。理由：集团内股份支付中，接受服务企业应当作为股份支付，确认相关费用。调整分录：借：管理费用2000贷：资本公积2000【例题2015年考题】204年3月1日，为激励高管人员，A公司与若干高管人员签署了股份支付协议，规定如果这些高管人员在其后3年中在A公司持续任职，即可获得一定数量的A公司股票。204年12月31日，A公司以对该可行权股票数量的最佳估计为基础，按照A公司股票在204年12月31日
21、的市价，将当期取得的服务计入了当期费用，同时计入资本公积。要求：假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑递延所得税的影响）。【答案】会计处理存在不当之处。该交易属于权益结算的股份支付，因此有关成本费用应当基于授予日（而非资产负债表日）权益工具的公允价值进行计算。【例题2014年考题】A公司财务总监就以下事项征询审计项目合伙人张民的意见：204年1月1日，A公司向子公司V公司的一名高管授予10000股股票期权。只要该高管从204年1月1日起在V公司连续服务满2年，就可以以每股10元的价格购买10000股A公司股票，股票面值为1元/股。上述每份股票期权在204年1月1日的公允价值为20元。针对上述股份支付安排，财务总监希望张民对A公司和V公司在204年1月1日及204年12月31日分别应如何进行会计处理提出分析意见。【答案】（1）204年1月1日，A公司和V公司均不作会计处理。（2）204年12月31日，A公司会计处理借：长期股权投资V公司100000贷：资本公积其他资本公积100000V公司会计处理借：管理费用100000贷：资本公积其他资本公积100000
