1、公司会计政策选择问题研究一、引言 会计政策选择是指企业根据特定主体的具体环境。为达到一定的目标，在会计处理时依据既定规范(此规范一般由各国的会 计准则、会计制度等组成)，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范 的约束下选择会计政策的行为，其本质是为目标服务。 随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选 择相联系，会计的确认、计量无一不以会计政策选择为前提。会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用，可以 说，财务报表的生成是一系列会计政策
2、选择的结果。会计政策选择的恰当与否，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经 济资源的优化配置与资本市场的健康发展。 学者们对会计政策选择的研究做了不懈的努力，也取得了丰硕的成果，但是。至今仍不能说对会计政策 选择的认知已经做到一览无余，相反，会计政策选择需要进一步探讨的领域还很广。有学者提出，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为， 会计准则规范制订者在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择 范围。但是，我国2000年以后颁布和修订的会计准则和会计制度却给
3、予了企业更大的会计选择权，与一些学者理论研究的结果有差距。目前，多数学者只是对会 计政策选择的理论基础层面以及所采用的某一会计政策进行分析研究，对会计政策选择内容现状进行全面分析的文章还很少，因而，笔者选择本课题进行研究。力图 揭示我国上市公司会计政策选择行为现状，对反映的现象剖析深层次原因，并针对存在的问题从公司内部及外部方面提出改进措施和建议。 二、我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题及成因分析 (一)我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题 通过对我国上市公司会计政策选择进行描述性统计，通过对统计数字进行分析之后，笔者发现我国上市公司会计政策选择现状中存在的一些问题： 1、政策选择动
4、机上，存在着机会主义倾向。有利用会计政策选择权进行不当盈余管理的动机。 适度的会计政策选择可以降低企业的代理成本，促进企业效率的提高。但我国许多上市公司在进行政策选择时，存在着机会主义倾向：如为了规避管制、降低税 负、粉饰业绩、操纵股价等目的而进行的政策选择。有些企业利用资产减值准备计提与转回的时间差，安排了又一种在不同会计期间合法地调节利润的可能。有不少 公司深谙此规则之益处，且不论各个企业的财技如何，这种现象的出现说明了会计政策选择为在各期之间调节利润打开了方便之门。机会主义型会计政策选择的主要 动机是为了实现管理者当局等个别利益相关者的利益最大化，其以损害其他利益相关者的利益为代价，不利
5、于公司的长远发展，也无法使资本市场实现资源优化配置的功能。 2、政策选择行为上，随意性大。 许多上市公司在政策选择时缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现 金流量。如，随意确定资产减值准备的计提比例，随意伸缩合并会计报表的范围，提前或推迟确认收入，随意改变长期投资的计价方法等。会计政策选择的信息披露 中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，使得信息透明度不高。 3、会计政策选择形式上，选用过于单一。有选择权利用不足的倾向。 笔者的统计结果表明，上市公司在对固定资产折旧方法、存货发出计价方法和所得税核算方法等进行
6、选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的直线折旧法、 加权平均计价法和应付税款法。政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅 注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。管理当局图简便省事而放弃选择权，有选择权利用不足的 倾向。 4、政策选择效果上。没达到整体优化的目的。 企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。不 同行业、不同类型的上市公司所适合采用的会计政策应该有所不同，但我国大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的
7、整体优化。会 计政策选择不合理，使得企业没能达到整体优化的目的，这就部分抵销了会计政策选择的作用。另外，政策目标与所选择的方法程序没有内在一致性，从而根本无法 评估政策的效用。 5、政策选择的可行性上，部分会计政策表现出超前性。目前情况下可操作性差。 会计政策可选择空间的确定是 一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计实务，而且还要能预测未来的趋势。我国会计准则的 超前性表现在对委托贷款减值准备、长期工程合同的规定以及对所得税核算方法的规定上。委托贷款这种投资形式在我国上市公司中并不多见，我国大部分上市公司 仍然采用应付税款法。国外的大
8、部分企业采用的则是纳税影响会计法，这些政策的规定表现出极大的前瞻性。在实务中的可操作性比较差。(二)我国上市公司会计政策选择存在问题的成因分析 1、内部原因。 (1)公司治理结构不健全。相对于西方大部分国家而言。我国上市公司的股权高度集中，流通股只占到总股份的30左右，而国家和法人持有的非流通股占了70左右，公司的董事会、经营者大多数为第一大股东、政府 部门指派或任命的，公司的经营管理多为经理等内部人控制，企业缺乏效率，公司外部投资者的利益得不到保障，存在严重的“内部人”控制现象和代理问题。此 外，目前我国大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相对称的激励机制，对经营者的激励主要是短期的报酬激励，缺
9、乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。公司治理结构 的不健全助长了经营管理者利用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行为。而产生进行不当盈余管理的动机。 (2)会计人员职业判断能力较 差，缺乏会计政策选择意识。尽管我国接连颁布了新的会计准则和新会计制度。给企业以会计政策选择的空间，但大部分企业的管理人员和会计人员还没有进行会计 政策选择的意识。即使是有此意识，部分企业也没有真正理性地选择会计政策。会计政策选择是否合理很大程度上取决于企业会计人员的素质。我国当前的具体会计 准则有一个较明显的特点，即某些经济业务需要会计人员作出职业判断后，再进行会计选择，然后利用选定的会计方法进行会计核算。会计环境的千
10、变万化、新业务 的不断涌现、产业的知识化、企业的不断创新，增大了会计职业判断的难度，而我国目前会计人员的专业水平却远远达不到现实的要求，这必然导致企业会计政策选 择的不合理。有些会计人员只是追求操作方法的简便易行而放弃了为公司获得更好会计核算方法的权力，致使选择权利用不足，更谈不上对企业选择权进行整体优化 了。 2、外部原因。 (1)会计规范体系自身的缺陷。首先，由于会计制度和会计准则留给企业的选择权过大，使得一些上市公司 钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。其次，会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、 新行业的同类会计事项或交易
11、会出现多种会计处理方法，这就为企业进行会计政策选择提供了空间。许多企业往往利用制度的滞后性粉饰会计报表。再次，缺乏有效 的会计政策选择披露体系。当前我国会计制度规定，企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但只是泛泛而谈。并 未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。这也使得企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。 (2)特殊的资本市场管制措施的引导。首先。配股圈钱的需求。我国股票市场的制度变迁方式和上市公司独特的股权结构，导致上市公司偏好股权融资方式。配 股成为上市公司在上市之后进行再融资的重要手段。为了获得配
12、股权，从资本市场上最大限度地筹集资金，具有强烈的动机通过选择会计政策进行利润操纵。从而达 到“配股生命线”的要求。其次，获得稀缺的上市资格。在我国股份制改造与证券市场建立过程中，有太多的政府行政干预。如一级股票市场采取行政管制性的“发 行额度计划分配”制度，造成了上市资格即“壳资源”的稀缺。上市公司为了保住上市资格这稀缺的“壳资源”，在可能亏损的会计年度会选择调增收益的会计政 策，以避免亏损出现或将亏损延后；在亏损出现的会计年度会选择调减收益的会计政策，加大当年亏损，为以后调高利润埋下伏笔；而在扭亏为盈的会计年度则会作 出调增收益的会计政策选择。加大企业机会主义倾向。 (3)注册会计师行业执业
13、不规范，监管不力。注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量。首先，我国注册会计师的执业环境不理想。注册会计师在执业过程中难以保持独立、客观、公正的立场，其审计监督结果自然也就受到影响。其次，我国的审计市场不规范，会计师事务所之间进行低价、恶性 竞争，审计市场僧多粥少，一些注册会计师为达到维持客户数量、增加收入等目的，会计师事务所为了招徕业务，往往不得不曲意迎合上市公司管理当局的意图。跟 着客户的要求走。这些因素在客观上也纵容了上市公司不规范的会计政策选择行为。再次，我国注册会计师的整体业务水平不高、职业道德观念不强、责任心不高、 缺乏风险意识，致使审计质量降低。会计政策选
14、择的披露流于形式，一些企业并未开展的业务在附注当中也因国家要求而进行形式上的陈述，给报表使用者造成一定 的误导。 三、解决我国公司会计政策选择问题的主要对策 (一)完善公司治理结构 首先，明晰产权，发挥产权制度对会计 信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。其次，建立报酬和业绩相对称的激励机制。进一步 探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制。制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当 局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。再次，大力发展
15、机构投资者，发挥其在公司治理中的积极作用。只有机构投资 者队伍壮大了，股权过于集中和流通股过于分散的现象才能得到缓解。我们应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中的积极作用，限制企业经理人为个人利益 滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。最后。进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度。使企业会计政策选择的透 明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。 (二)加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质 要确保企业会计政策选择的合理性，就要采取多种形式对企业
16、会计人员进行后续教育和培训。不断提高他们的职业道德修养，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的 创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又能够不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德。在给定 的会计政策空间里自由驰骋。 (三)进一步完善会计规范体系 首先，建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计 制度制定机构。其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利 益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽
17、量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。其次，缩小企业会计政策选择的空 间。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审 计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意变更会计政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报 表的可能性。最后，规范会计政策选择披露。扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格 式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。要求企业在财务情况说明表
18、中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政 策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。 (四)进一步加强证券部门的监管力度 目前最重要的是。证 券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理办法，对违规行为予以明确界定。对于业已颁布的法规制度，要加大执法力度，做到违法必究， 尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状况异常的ST公司，更要加强监管。笔者建议建立上市公司信息监查员制度。由中国证监会及 其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司，对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生成和披露加以监督，防止外界
19、各个相关利益 集团对会计部门的信息供给横加干涉。信息监查员在企业中行使职权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部门享受。任免考核均由 证监部门进行。 (五)加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平 注册会计师的审计监督是企业合 理运用会计政策选择的外在保证，增强注册会计师审计意见的法律效用，有利于健全企业的外部约束机制。上海证交所和深圳证交所2000年修订、颁布的股票 上市规则规定，被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见的上市公司，将被特别处理。这一措施不仅加大了注册会计师的权威。更重要的是强化了注册会计师对 会计政策选择的外在约束力。与此同时，还应进一步
20、加强对我国注册会计师行业的监管。笔者认为，可以借鉴美国2002年7月通过的萨班斯一奥克斯利法 案，注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证监会或由证监会的独立委员会应该担当监管职责，检查他们的执业质量，并有权对违规会计师事务所和注册会计师 进行处罚。这样做，一是加大违规成本。把处罚真正落到实处，追究有关责任人的刑事和民事责任；二是在重视制度和惩戒的同时，也要坚持诚信教育。不仅仅注册 会计师行业要开展诚信教育，凡是市场参与者都应该开展诚信教育。上市公司管理当局，特别是董事长和高级财务管理人员以及政府有关部门更应该开展诚信教育。 只有当社会形成诚信经营的良好氛围，注册会计师行业才能健康发展。 另外，需要指明的是，对上市公司而言，会计政策的选择应注重整体优化。 由于会计政策选择所处的环境日趋复杂，从单一动机出发进行的政策选择所产生的效用往往十分有限，甚至适得其反。因此，企业管理当局必须全面分析自身所处的 环境、发展阶段、本行业的发展前景和在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本企业发展的总体目标。并在这一目标指引下，寻找或创立可选 方法，并对可选方法进行比较分析，从而形成最优化会计政策组合。那种缺乏目标指引，违反会计系统运行逻辑的“头痛医头、脚痛医脚”的选择方式将会一去不复返。
