1、2合并范围的确定，是本章内容中重复率较高的考点之一。考生应以“是否存在实质的控制与被控制关系”作为解题的切入点，并熟记典型的不纳入合并范围的情形。【例题1多选题】下列各项中，应纳入母公司合并报表范围的是（）。A母公司拥有其半数以下表决权但根据协议有权决定被投资单位的财务和经营政策的被投资单位B已宣告被清理整顿的原子公司C联营企业D向母公司转移资金能力受限的子公司【答案】AD【解析】本题考核合并报表范围的确定。只要母公司能够控制该公司，不论其向母公司转移资金能力是否受限，均应纳入合并范围。（四）合并财务报表的前期准备工作1统一母、子公司的会计政策、会计期间2按权益法调整对子公司的长期股权投资3对
2、子公司外币财务报表进行折算（五）合并财务报表的编制程序1编制合并工作底稿2编制调整分录和抵销分录3计算合并财务报表各项目的合并金额4填列合并财务报表【提示】“调整分录和抵销分录的编制”是本章的重要考点从备考角度来说，其整体处理思路如下：（1）根据购买日子公司可辨认资产等的公允价值与账面价值的差额进行调整（同一控制下不需做此项调整）；（2）对母子公司内部交易的未实现内部销售损益进行抵销；（3）在上述两步的基础上对子公司实现的账面净利润进行调整，进而按权益法调整对子公司的长期股权投资；（4）抵销对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目、母公司投资收益与子公司利润分配项目等。下文将按上述步骤进行
3、详细讲解。二、对子公司的个别财务报表进行调整非同一控制下，如果购买日备查登记的子公司可辨认资产（常见的为固定资产、无形资产和存货等）、负债等的公允价值与账面价值存在差额，则应对其进行调整。一般分录如下：【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性要求，先对子公司的个别财务报表进行调整。三、对母子公司内部交易进行抵销【2009年综合题】（一）内部存货交易的抵销 1交易发生当期 （1）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业收入（内部销售方售价）贷：营业成本（倒挤）存货（内部销售方售价内部销售方成本）（1对外售出比例）（2）抵销存货跌价准备 存货存货跌价准备（内部购入方计提
4、数集团角度应提数）资产减值损失 （3）确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响 递延所得税资产所得税费用确认递延所得税时，只需看前面（1）、（2）步所做抵销分录中，“存货”项目（不需考虑其明细项目的差异）账面价值增减变动了多少，因抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。2后续期间 （1）抵销上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响 未分配利润年初营业成本这笔分录实际是将上期所做抵销分录中的损益类项目换成“未分配利润年初”，同时假定上期期末存货已全部售出，因此贷记
5、“营业成本”；截止本期期末实际未售出的存货中包含的未实现内部销售损益在下面第（3）步中统一抵销。（2）抵销本期发生的内部商品销售收入 营业收入（本期内部销售方的销售收入）营业成本 （3）抵销期末结存的存货价值中包含的未实现内部销售利润 存货（期末结存存货包含的未实现内部销售利润）（4）抵销存货跌价准备 抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备 存货存货跌价准备未分配利润年初 抵销本期已对外售出的存货多结转的存货跌价准备 存货存货跌价准备 抵销内部购入存货本期多计提（或多转回）的存货跌价准备 存货存货跌价准备资产减值损失如果是要抵销本期多转回的存货跌价准备，则做相反分录。（5）确认/转回合并报表层
6、面因上述抵销分录产生的递延所得税影响 这一步是将上期递延所得税资产余额抄下来，相当于递延所得税资产本期期初余额。看前面各抵销分录使“存货”项目账面价值增减变动了多少，因计税基础不受抵销分录影响，因此该账面价值变动额即本期期末可抵扣暂时性差异余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应确认的递延所得税资产（如为负数，即转回，编制相反分录）。【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。【例题2计算题】内部商品购销当期的抵销（1）2010年3月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售
7、价为250000元，成本为200000元，增值税税率17%。A公司在2010年已将该批商品全部向外部第三方售出，售价为300000元。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：营业收入250000贷：营业成本250000（2）2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。截至2010年末，A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。营业收入300000营业成本240000存货60000递延所得税资产15000（6000025%）所得税费用15000（3）2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300
8、000元，成本为240000元。截至2010年末，A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%，所得税税率为25%。营业成本264000存货36000（300000240000）60%递延所得税资产9000（36000所得税费用9000【例题3计算题】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为8000元的货物，购入当期未对外销售。本期销售70%，售价9000元；子公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为17000元的货物，本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。要求：作出母公司当期应编制的抵销分录。【答案】未分配利润年初200
9、0营业成本2000营业收入20000营业成本20000营业成本3600存货3600【提示】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。此类题目思路如下：第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。抵销分录为：第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：营业收入第三步，将截止本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：存货本题上期存货在本期销售了70%，剩余30%，其内部销售利润=（100008000）30%=600（元），本期内部购进全部
10、形成存货，其中包含未实现内部销售利润=2000017000=3000（元），两部分合计为3600元，即存货中未实现内部销售利润3600元。【例题4计算题】存货跌价准备的抵销（1）母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该批商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。两公司所得税税率均为25%。在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：营业成本4000存货4000存货存货跌价准备1600资产减值损失1600递延所得税资产600（40001600）
11、25%所得税费用600（2）母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。存货存货跌价准备4000资产减值损失4000【提示】上述三笔抵销分录，综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。（3）母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。2011年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品
12、的销售成本为24000元。子公司2010年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元；2011年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18000元）。2011年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元，子公司2011年末计提存货跌价准备2000元。2011年12月31日编制合并抵销分录如下：未分配利润年初4000未分配利润年初1600递延所得税资产600未分配利润年初600营业成本1600营业收入30000营业成本30000营业成本3600（3000024000）6%存货3600存货存货跌价准备2000资产减值损失2000
13、所得税费用200递延所得税资产200【提示】递延所得税资产期初余额为600元，可抵扣暂时性差异期末余额=1600+1600+36002000=1600（元），递延所得税资产期末应有余额=160025%=400（元），所以应转回递延所得税资产200（600400）元。接上例，假设2011年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元（上例为16000元），子公司计提的存货跌价准备为5000元。则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：存货存货跌准备1600存货存货跌价准备3600资产减值损失3600（二）内部固定资产交易的抵销 （1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润 售出
14、方是固定资产，购买方也作为固定资产使用 营业外收入固定资产原价 售出方是存货，购买方作为固定资产使用 营业收入（内部销售企业的售价）营业成本（内部销售企业的成本）固定资产原价（内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）（2）抵销当期多计提的折旧 （3）抵销当期多计提的减值准备 固定资产固定资产减值准备（购入方计提数集团角度应提数）（4）确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响 处理思路与内部交易存货类似，上述抵销分录所引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面产生的可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。固定资产原价（固定资产原价中包含
15、的未实现内部销售利润的数额）（2）抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧等 固定资产累计折旧/固定资产减值准备等（以前各期累计多提的折旧、减值准备等）（3）抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧等 固定资产累计折旧等（本期多提折旧等）管理费用等 （4）转回合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响 1将上期递延所得税资产余额抄下来，作为递延所得税资产本期期初余额：借；2上述抵销分录引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面产生的可抵扣暂时性差异期末余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应转回的递延所得税资产：递延所得税资产 3内部交易的
16、固定资产清理、出售期间的抵销处理 （1）期满清理 管理费用等（清理当期多提折旧）（2）超期清理 不作抵销分录 （3）提前清理、出售 未分配利润年初（原价中包含的毛利）营业外收入（或营业外支出）营业外收入（或营业外支出）（以前期间多提的折旧）管理费用等（清理、出售当期多计提的折旧）【提示】如果内部购入方将其处置时在个别报表上确认的是营业外收入，则上面抵销分录用“营业外收入”项目，否则用“营业外支出”项目。【提示】1以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值，且母公司与子公司认可的固定资产的折旧年限相同；2这类交易按照税法规定确认的应交税费（如增值税、消费税等），将支付给外部第三方，因此
17、不构成未实现内部销售损益，不需要抵销。固定资产安装过程中所发生的相关支出，因为站在集团角度，相当于集团取得固定资产所发生的必要支出，一般也不属于未实现内部销售损益，同样不需要抵销。3内部交易形成无形资产的抵销处理与固定资产的抵销处理类似。【例题5计算题】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用150000元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。假定不考虑所得税影响，甲公
18、司2008年编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下：借：营业收入500000贷：营业成本400000固定资产原价100000借：固定资产累计折旧10000（1000005126）管理费用10000例（1）：接上例，2009年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：未分配利润年初100000固定资产原价100000固定资产累计折旧10000未分配利润年初10000借：固定资产累计折旧20000管理费用200002010年（第3年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：固定资产累计折旧30000未分配利润年初30000管理费用200002011年（第4年）编制合并财务报表时，应
19、当编制的抵销分录如下：固定资产累计折旧50000未分配利润年初500002012年（第5年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：固定资产累计折旧70000未分配利润年初70000管理费用20000例（2）：接上例，2013年（第6年）6月底该固定资产使用期满时，A公司将其报废清理，该固定资产清理期间多计提折旧费用10000元。编制的抵销分录如下：例（3）：接上例，假定该内部交易固定资产在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013年（第6年）末编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：固定资产累计折旧90000未分配利润年初90000（超期使用期间的抵销分录编制思路与正常使用
20、期间相同）例（4）：接上例，假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：营业外收入100000营业外收入70000营业外收入20000【例题6计算题】固定资产减值准备的抵销2008年6月10日，甲公司（非上市公司）将其账面价值为2000000元的某项固定资产以2500000元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入500000元。A公司购入后作为固定资产使用，并以2500000元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产尚可使用年限为5年，预计净残值为零。2010年末A公司预计该项
21、固定资产可收回金额为1000000元。甲公司与A公司的所得税税率均为25%。作出2008年至2011年合并财务报表的相关抵销分录。【答案】甲公司2008年编制合并财务报表时，抵销分录如下：营业外收入500000固定资产原价500000管理费用50000递延所得税资产112500（50000050000）所得税费用1125002009年抵销分录：未分配利润年初500000递延所得税资产112500未分配利润年初112500国定资产累计折旧100000管理费用100000所得税费用25000递延所得税资产250002010年末预计可收回金额1000000元，2010年抵销分录：固定资产累计折旧150000未分配利润年初150000递延所得税资产87500未分配利润年初87500固定资产累计折旧100000固定资产固定资产减值准备250000（2500000250000052.5）1000000资产减值损失2500
