1、 Confirmation; Measurement; Human resource随着知识经济时代的来临，人类社会经济生活的各个方面发生了深刻的变化，同时也使会计学面临着挑战，世界高科技革命的浪潮已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。我国是一个发展中国家，发展经济是我国面临的第一问题，更要解决的是，要在资源稀缺的情况下实现经济的发展。因此，要合理有效地配置资源是关键性因素。从完整的意义上理解，资源包括物质资源、货币资金和人力资源，经济的发展是这三者的有效增长和合理配置。传统会计一直很看重对物质资源、货币资金的核算
2、和控制，但对人力资源，在理论上承认它是生产经营活动必不可少的因素之一，但对其在核算和控制方面，它相对于前两者是不足的。随着科学技术的进步和生产力的快速发展，人力资源在经济活动中的作用越来越重要，人力资源与物质资源、货币资金之间的协调也越来越明显，传统会计面临新的挑战，建立人力资源会计迫在眉睫。一、人力资源会计的内涵及特点人力资源会计的基本内涵、会计目的、会计对象、会计假设等构成了人力资源会计的基本理论。与其他会计学相比，人力资源会计的基本理论存在其自身的特点。研究人力资源会计的基本理论，认识它的基本内涵、特点及核算方法，对于进行人力资源会计理论研究并将理论应用于会计实务工作是非常必要的。（一）
3、人力资源会计的基本内涵所谓人力资源会计是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学、会计学相互渗透形成的新型会计理论。1、 人力资源会计的定义对于人力资源会计的定义至今还在讨论。目前国内外较权威的是美国会计学会（AAA）人力资源会计委员会1973年所下的定义：人力资源会计是鉴别和计量人力资源的成本和价值的程度的方法，目的在于把企业人力资源变化的信息，提供给企业管理当局及外界有关人士使用。1这一概念包含了人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等内容，比较全面。2、 人力资源会计的研究内容目前，关于人力资源会计比较成熟的研究内容
4、是人力资源成本会计和人力资源价值会计。人力资源成本会计就是对取得、开发和重置人力资源所引起的成本进行计量和报告。它主要为企业的外部投资者、债权人和政府部门进行投资决策、宏观管理等服务，通常包括三项内容:（1）取得成本包括招聘、选拔、录用等成本；（2）持有成本包括工资、福利与劳保费；（3）成本包括培训人员成本、误工损失等。人力资源价值会计，是从产出角度出发，核算人力资源的价值。人力资源价值是人力资源在其整个效益期间为企业提供有效的未来服务的能力。主要包括:（1）内在价值，是人力资源自身的素质和其潜在的提供未来经济收益或服务的能力；（2）外在价值，是人力资源对社会或企业的贡献，它是内在价值通过实际
5、工作程序表现出来的；（3）观念价值，是人力资源个人价值取向和社会、企业、他人对人力资源个人的尊重。人力资源价值会计就是从人力资源产出的角度对人力资源所创造的未来收益进行计量和反映，从而为企业管理者和相关利益者提供完整的决策。（二）人力资源会计的特点与传统会计相比，人力资源会计有着自身的优势和特色，它是传统会计发展到知识经济时代的产物，具体体现在核算对象、计量单位等方面。1、 核算对象是企业控制的人力资源传统会计的核算对象是企业的物质资源，是企业反映物质资源的资金运动过程。人力资源会计把企业控制的人力资源作为一种重要的经济资源，认为企业对人力资源的投资构成了成本，而在人力资源的使用过程中又创造出
6、了更大的价值。人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是长期创造价值的源泉,所以，其核算对象是企业所控制的人力资源。1从核算方面看，人力资源会计与传统会计不是完全独立的，相反，人力资源会计是对传统会计的发展，把传统会计中所忽略的人力资源进行计量、核算和报告，使其提供的信息更为科学与客观，而且人力资源会计的原则和方法可以从传统会计中借鉴。2、 计量单位多样化人力资源是可以计量的资源。人力资源会计仍然以货币为主要的计量单位，但由于人力资源价值受多种因素的影响，人力资源的很多特征，如职工技能的提高、工作态度等往往是不能用货币进行衡量的，所以，人力资源会计要求采用其他的一些计量单位，例如数量、体积等以及
7、一些非财务指标来说明企业的人力资源信息，而且现代财务报告，要求企业提供更多的财务情况说明资料，对于这一点非货币计量单位能满足其需要。3、会计特征不同与传统会计相比，人力资源会计有其自身的特征。确认人力资源是第一资源，而且是可以用价值计量的资源。（1）不可预见性，人的劳动能力会因身体的变化而变化，而这是无法预知的；（2）增值性高，人力资源在使用过程中也会发生或多或少的有形或是无形的损耗（ 如劳动者的衰老和知识、技能的老化等），但在使用过程中它会不断更新、丰富与发展；（3）主动性和创造性，作为人力资源的载体的人是具有创造性的，起着发起、组织和协调其他资源的作用，是经济活动中唯一起创造作用的因素。1
8、由此可见，人力资源会计与传统会计的特征不同之处在于：前者具有财务会计与管理会计的特点，后者只具有财务会计的特点；前者兼有二者的共同职能，后者则只侧重财务会计一种职能。此外，人力资源的所有者如同物质资源的所有者一样，也拥有参与分配的权益，这也是人力资源会计的一大特点。对于人力资源会计的基本理论内涵，国外以及国内的研究者都对其进行了全面具体的研究，且得出了系统的认识；但在对人力资源怎么确认以及如何计量等实务方面，还没有系统的研究成果，也存在着许多争议。二、人力资源会计确认的依据与再确认问题随着科技进步和生产力的快速发展，人力资源在经济活动中的作用将越来越重要。掌握人力资源信息，加强人力资源开发与人
9、力资源能力建设的作用越来越明显，因此，如何建立健全人力资源会计、开展人力资源会计核算迫在眉睫。在人力资源会计的理论体系中，人力资源的确认问题更是占有举足轻重的地位。（一）人力资源确认的依据1、人力资本要素的稀缺性从一般意义上讲，生产要素的稀缺性决定了企业内部各方谁拥有剩余价值索取权以及索取权的份额。2传统的工业经济年代，财务资本的稀缺性确保了其所有者拥有企业的剩余价值索取权；而在知识经济时代，由于人力资本的所有者不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，更重要的是，他们承担的风险在于被解雇、失业或遭受劳动成果损失以及声誉损失和其他机会损失等。所以，人力资本所有
10、者的努力程度是最难监督的，这些都意味着知识必将成为最稀缺的生产要素，使得最先进的知识的载体人力资本所有者成为企业剩余权益的索取者。2、人力资源确认的具体依据人力资源的稀缺性和专业性强，或者努力程度难以度量和监督，并不意味着人力资源拥有者一进入企业，一开始为企业提供人力资源就可以享有企业的剩余权益。2因为，人力资源的稀缺性和专业性带有一定的主观因素，除了由市场供求决定外，还要取决于雇主是否认为该种人力资源是否稀缺以及是否足够专业。人力资源的稀缺性使得人力资源具有获取企业剩余价值索取权的权利，但是，这种剩余索取权能否变为现实则取决于企业的雇者对这种人力资源是否稀缺的主观判断。（二）从多角度看人力资
11、源会计的确认问题 1、从资产的认定标准来看人力资源能否作为企业的一项资产是人力资源会计能否成立的关键。我国企业会计准则对资产的定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。2人力资源要符合企业资产必须具备三个条件：第一，能用货币计量。人力资源作为一种经济资源，企业在聘用员工时，就要对其取得与使用的成本进行计量，计算所发生的相应的成本支出，以及使用要形成资源耗费，而这种成本支出与资源耗费都能以货币计量。第二，被企业拥有与控制。当劳动者与企业签订劳动合同时，企业通过支付工资、奖金等报酬来拥有并控制人力资源。第三，能为企业带来经济利益。企业效
12、益的高低取决于人力资源的利用程度。人力资源是凝聚在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力。其创造的价值一般总是大于人力资源本身的价值，具有创造绩效潜力，能够为企业带来未来经济利益的流入。所以，企业对人力资源的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以为企业带来预期收益的投资，是企业能够拥有与控制的投资。这就可以将人力资源定义为企业的一项资产。2、从无形资产的范畴来看无形资产是指不具有实物形态的非货币性资产，具有无实物形态、用于生产商品或提供劳务、出租给其他人或管理者持有、可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益、所提供的未来经济效益具有不确定性等特征。2人力资源具有无形资产的特征，可以
13、确认为企业的无形资产。3、从人力资源投资支出的性质来看企业对人力资源进行投资，花费了大量的支出用于雇员培训等方面，最终转化为雇员的知识和技能。这目的是提高雇员的生产能力及素质，能在未来会计期间给企业带来更多的经济效益。3这种支出不仅与本期效益的取得有关，而且与以后各期的取得也有关。所以，按照划分收益性支出和资本性支出的原则，应予以资本化，作为一项资产。（三）人力资源会计的再确认人力资源会计的再确认所要解决的问题是企业如何将人力资源的有关信息反映在会计报告中，并传递给信息的使用者。传统的会计报告把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业
14、的财务状况和经营成果，所以，为了避免出现传统会计中对人力资源确认的不足，有必要对传统的会计报告进行相应的调整，把人力资源这项对企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在会计报告中予以充分地披露。在资产负债表上，有关人力资产的数据，可作为一个单独的项目列示于长期投资和固定资产之间。人力资产是由对人力资源投资而形成的，持续期限常常大于一年，是企业的一项长期资产。相应地在负债与所有者权益之间，可以增设“劳动者权益”项目。此时，会计恒等式就由原来的“资产=负债+所有者权益”变为“物质资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。 4在利润表上，可增设“人力资源成本费用”项目，用来反映企业为使用人力资
15、源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户所反映的内容作必要的调整。在现金流量表上，对为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入，在投资活动产生的现金流量下单独列示反映。除了要素确认即将人力资源确认为资产外，对人力资源会计还需要进行时间确认，即人力资源应当在何时作为企业的一项资产入账。从人力资源的来源看，可以把人力资源分为外购人力资源和内生人力资源。4外购人力资源一般通过招聘的方式，以签订劳动合同或颁发聘用证书的形式取得。外购人力资源的确认时间应是劳动合同实际生效日或聘用证书颁发日。内生人力资源是指企业在经营活动中自我培养的具有较高知识水平
16、，在某一方面有专长且能发挥实际作用的人才。其确认可分为两种形式：第一种形式为协议确认，即对没有确认人力资源的单位，由专家组成权力机构草拟予以确认为人力资源的人才名单及其确认的内容，然后提请股东大会或职工代表大会表决通过，以表决通过日为人力资源确认日；第二种形式为申请确认，可与企业的人事晋级制度结合，如规定在某一职位任职多长时间且有突出贡献的人，或具有一定职称且有一定科技成果的人，可自我申请确认，申请需要提请专家组或股东大会或职工代表大会审议通过，以批准日作为确认日。然而，人力资源作为一项资本，它即符合资产的定义，又符合无形资产的定义，那么究竟将其确认为资产还是更具体地确认为无形资产会计理论界对
17、其还没有明确、统一的界定，许多企业也是根据自身的实际情况加以确认。三、人力资源会计计量的成本法与价值法会计计量主要解决的是计量尺度和计量属性两个方面的问题。人力资源会计的计量是为了把握人力资源的现状和变动，从而为其以后的账务处理、价值管理以及最终处置提供完整的会计信息打下基础。传统会计以货币作为计量尺度，但由于人力资源价值的许多特性是货币所无法表现的，所以，人力资源会计除了要用货币计量外，还必须合理地运用非货币尺度来反映。因此人力资源会计的计量模式应是历史成本计量属性与未来现金流量计量属性的结合，是货币性计量与非货币性计量的结合。人力资源会计的计量问题是决定人力资源会计是否可行、是否具有可操作
18、性的关键，因此要努力抓好人力资源的计量工作。然而，将人力资源资本化就涉及到人力资产的计价问题，而人力资产具有无形资产的特征。同时；企业中的人力资产的流动性是不确定的，有的终生服务于企业，有的经常变换单位，也就是说在总体上人力资产既有流动资产的性质又有非流动资产的特征。由于人力资源价值的不确定性，使得人力资源价值的计量成为人力资源会计的一大难题。经过多年发展，人力资源会计形成了以下两大分支人力资源成本会计和人力资源价值会计。（一）人力资源会计的成本计量方法成本法是为对人力资产应按照其取得、维持、开发过程中的全部实际耗费以及人力资源投资支出来作为人力资产的入账价值，因为这些支出是实实在在的，以此入
19、账，即客观又方便，主要包括以下几种： 1、历史成本法历史成本法是以取得、开发、使用人力资源时发生的实际支出计量人力资源成本的方法。它反映了企业对人力资源的原始投资。5其优点是取得的数据较为客观，具有可验证性，相对来说容易被人们理解和接受。以历史成本作为计量基础，实际上是选用了传统的对物质资源进行核算的会计原则和会计方法。2、重置成本法重置成本法是以在当前的物价条件下重新录用达到现有职工水平的全体人员所需要的全部支出来作为企业人力资源的成本，它反映了企业于当前市场条件下在现有人员上所凝结的全部投入。5但采用这种方法也存在明显的缺点：（1）增加了工作量，因为每一时期都需要对全部人员进行估算，这种增
20、加的工作量能否从增加的信息中得到补偿则毫无把握；（2）对重置成本的估算不可避免地带有很强的主观性；（3）脱离了传统的计量模式，难以被人们所接受。3、机会成本法机会成本法是以职工离职或离岗使单位因该岗位空缺所蒙受的经济损失作为人力资源损失费用的计量依据。5这种方法的优点是机会成本与准确的人力资源成本数额较为接近，而且数据比较容易获得。但这种方法也有缺点，就是核算工作量太大，但如果这种方法与历史成本法结合起来，用于人力资源的成本核算，或许效果会更好。（二）人力资源会计的价值计量方法人力资源价值会计认为人力资产不应该按其实际耗费入账，而应该按其实际价值入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的
21、支出往往与人力资产的实际价值不符。这是由于对人力资源的支出相当的一部分往往由政府以公共支出的形式负担，企业并不负担这部分成本。所以，应该以人力资源过去所创造出的或者是将来可能创造出的价值量为标准，从产出的方面来对人力资源进行计量和核算，主要方法有：1、 经济价值法该方法将企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值中，按人力资源投资率计算出的，属于人力资源投资实现的部分的价值作为该企业或企业中的某一群体的人力资源价值。62、 商誉评价法商誉评价法是将企业评价的方法用于人力资源价值评估，该方法是将企业过去若干会计期间年收益超过本行业平均收益水平的部分累积起来，作为企业的商誉价值，再将这一
22、价值乘以人力资源投资率，以计算出人力资源的价值。6其中，人力资源投资率是指在过去一定时间内该企业的人力资源投资占企业全部投资的比重。商誉评价法以历史资料为依据，具有一定的可核实性，但是没有考虑货币的时间价值，并且以企业产生的超额利润为前提，当企业由于各种原因利润等于或者低于同行业水平时，按该方法计算出的人力资源价值就会为零或者成为负值，这样的结果就违背了人力资源会计核算的初衷。3、 报酬折现法报酬折现法是以企业员工未来所可能获得的工资总额为依据，以一定的折现率将其换算为现值，并以此作为人力资源价值。6报酬折现法以职工取得的工资作为计算人力资源价值的基础，并没有考虑到影响职工工资构成的其他一些因
23、素，而且人力资源所创造出来的价值可能高于或是低于其所得到的工资报酬，因此会高估或者低估人力资产的价值，影响计算结果的准确性。4、 拍卖价格法拍卖价格法是以模拟劳动力市场上工资水平进行公开竞拍，以出价最高者的价格作为取得该人力资源的成本。7此外，还有人力资源价值信息库法、人力资源价值技术指标统计分析法、人力资源价值主观期望效用评议法和人力资源价值客观实际效用评议法等一些非货币性计量方法。7人力资源价值的非货币性计量方法作为人力资源价值计量的辅助方法，弥补了货币性计量方法的不足，能够提供货币性计量所不能反映的信息。但人力资源价值的各种非货币性计量方法在应用时有很大的随意性，所以，企业应根据自身的实
24、际情况，选择比较恰当的方法加以运用，在运用过程中不断地总结经验，并加以改进和完善。随着会计领域的不断扩展，非货币计量方法将得到越来越广泛的应用。四、人力资源会计确认与计量存在的问题及相关建议（一）我国人力资源会计确认与计量存在的问题1、对于确认与计量问题缺少系统、明确的理论关于人力资源会计的基本理论，会计理论界经过多年的研究，已经得出了具体系统的理论，但在确认与计量等实务应用方面仍缺乏系统的理论，使得企业对人力资源的确认较为模糊，更不能很好的计量出人力资本的真正价值，进而影响了企业整体资产价值的评估，影响管理者作出正确的决策，同时，阻碍了人力资源会计的广泛应用。2、人力资源会计的确认缺乏明确的
25、标准人力资源会计理论认为，人力资源是能够推动社会和经济发展的具有体力和智力劳动能力的人的总称。据此，应该把企业所有员工都作为企业的人力资产进行确认核算，但是许多研究只将少数特定“人才”纳入其确认范围，人力资源会计对其更没有一个具体的标准。其实，现代经济是合作的经济，成功需要许多人的合力作用，现代管理学也要求这种团队精神以求“捆绑效应”。8在这种情况下， 是将企业全体员工这个整体作为确认对象，还是将每一个员工作为确认对象，抑或只将所谓的“人才”作为确认对象呢？人力资源会计缺乏明确的确认标准是人力资源会计在实践运用中的现实问题之一。3、计量所提供的信息缺乏客观性准确有效地的获得人力资源信息并将其量
26、化一直是企业的一个难题。企业人力资源成本的核算大多是通过企业的薪酬体系，但这仅仅是企业对人力资源资产管理成本的一部分，并没有计算其开发、获取、解决人力资源纠纷等方面的成本。此外，当前学术界关于人力资源成本法及价值法的计量方法中，成本法计量的只是人力资源的成本，并不是价值，无法反映人力资源为企业带来的未来经济利益；价值法计量出的人力资源价值具有较大的随意性、主观性，很多参数都需要人为地去估计。例如在未来工资报酬折现法中，人力资源的未来服务年限、工资报酬、折现率都需要主观估计，不同的会计人员核算的结果很可能不同， 甚至大相径庭，也就是说会计信息不具有可验证性。这就给企业造成很大的操纵空间，使会计信
27、息缺乏客观性及准确性。4、财务报表中信息披露的局限性由于传统财务报表的准入原则，必然会有一些不符合原则的人力资源信息无法进入报表，造成了信息披露中的缺失。财务报表只能披露企业人力资源管理的数据，没办法同时披露出管理的效果。9因此，无法准确反应出人力资源价值的全面信息。5、核算技术不过硬随着知识经济时代的到来，人力资源会计的实施问题已不能回避，但由于其核算的复杂性、精确性，使得手工操作或当前的会计电算化水平均无法适应其发展要求。目前的人力资源会计的账簿设置、核算程序尚没有统一规定；进行人力资源核算的成本效益很难衡量；大量会计从业人员素质不高等因素均是现实中的技术障碍，这些因素的共同作用，使得人力
28、资源会计这一计量工作量大、技术难度高、专业性强的会计业务难以实施。目前，人力资源会计这门学科仍处在不断探索的阶段，不能满足知识经济发展的客观需要。我国现阶段的人力资源会计问题，在理论上、认识上和实际工作中，尚处于刚刚起步阶段。最终被人们所认识、介绍，还需要一个过程。也就是说，需要所在经济体制的转换、观念的更新、机制的引进和社会主义市场经济的发展，逐步实施人力资源会计。（二）规范人力资源会计确认与计量的建议1、加强人才培养，完善相关理论人力资源会计管理着企业的人力资源，需要高素质的会计人才来进行操作。人力资源会计尽管被列为财务会计的范畴，但与传统的财务会计相比，它的核算方法复杂，技术要求高。这就对会
