1、从会计学的方法属性看，则是一门以严密的数学逻辑关系为计量原理的精算科学。如果将会计学的理论属性和方法属性结合起来看，会发现两者存在矛盾。会计核算中数据计算都在严密的数学规则下进行，而某些支持数据的数字来源，却往往是经济学中的一些概念的货币化，经历了一系列估计和判断过程，这就使得部分数据的产生不是依赖于客观世界的真实情况，而是来自于主观世界的意识和经验判断，使得会计信息所反映的结果有可能偏离实际情况，产生合法会计信息失真。另一方面表现在会计计量上。首先是计量单位问题，会计的四大基本假设之一就是货币计量假设，但货币计量本身具有局限性：这一假设是以币值稳定为前提条件，而一旦发生严重的通货膨胀，会计所
2、描述的财务成果和经营业绩就会受到扭曲，不能反映企业真实情况，导致合法会计信息失真；财务报告中许多数据都是通过合计、汇总而来，是若干交易或事项的金额汇总、抵销所形成的，种汇总抵销也不可避免地掩盖了某些矛盾与问题；当前有不少尚难以用货币计量，但却对决策有用的信息被排除在财务报表，甚至财务报告之外，如人力资源、知识产权等无形资产。再就是计量属性问题。目前最基本和常用的是历史成本计价法，而使用者的决策都是希望通过财务报告获得更多面向未来的信息，以历史成本为计量基础的传统财务报告信息已越来越不适应经济决策对信息的相关性的要求。二是会计理论研究水平未能跟上时代步伐。会计是随着社会生产力的提高和经济管理的需
3、要而产生和发展的，在市场经济条件下，经济活动的各个领域都存在着会计活动，经济越发展会计越重要已成为人们的共识。会计的目的是为了对会计主体的现状和发展能力提供财务资料，以便经营者和投资者作出合理决策，同时也为社会公众提供会计信息。虽然人类的经济活动形式是多种多样的，但是反映这些经济活动实质内容的方法会计，应当是系统的、统一的、公认的。否则不同主体的会计信息就失去了比较判断的标准，会计信息也就失去了存在的意义。所以，具体的会计工作需要会计理论的指导。会计理论应当适应社会经济活动不断发展的需要，才能使会计信息客观、及时、全面反映新的经济活动，满足各种会计信息使用者的需要。而目前的会计基本理论也面临着
4、新的挑战，随着网络技术的迅猛发展，企业经营方式和手段呈现多样化，传统会计假设及有关会计原则已难以适应新形势的需要，亟待改进。 !-empirenews.page-（二）会计准则和会计制度不完善会计准则和会计制度是财政部门会同有关部门制订的，制定机构的人员组成是否具有广泛的代表性，制定人员的知识水平对准则制度的公允性，是否具有较长远的适用性和可行性有很大影响。制度经济学认为，组织中的个体有各自的利益，每个个体都将寻求自身利益的最大化。但个体不可能无限地扩大自身利益，因为个体利益最大化的前提在于对组织中的其他个体的利益影响最小。这种由于不同个体寻求利益最大化导致产生的个体的最优行为解的集合就是规则
5、，规则的集合形成制度。由此可见，准则、制度的形成是多方博弈的结果。如果代表性过窄，会计准则、会计制度就会出现偏向性，如果一项涵义可能有多种理解，甚至会有歧义产生，必然产生操作的不确定性。由于人们认识水平的有限性和认识对像的复杂性，加上人们在制定这些准则、制度的过程中必然或多或少地掺杂进一些个人主观判断，使得各种规范本身就不能完全符合客观实际，因而在这些规范指导下所产生的会计信息有可能偏离实际情况，造成合法会计信息失真。 从稳健性原则和重要性原则看，会计信息是建立在稳健性原则基础上的。稳健性原则的运用，能使会计提供反映经济风险的信息，有利于企业做出准确经营决策，保证企业资产完整性，增加企业营利能
6、力。但也有其局限性：会计信息的相关性和可靠性质量特征都要求会计信息符合企业实际的生产经营状况，采取稳健性原则确认和计量资产、负债、收入和费用，这很可能导致会计信息偏离实际。因为过度的谨慎会造成会计信息的歪曲，甚至造成人为地操纵会计计量。企业的目的在于最大限度增加企业的资金来源，采取稳健性原则确认的计量常会使企业会计报表的信息偏于保守。重要的重要性原则允许企业对不重要项目可以例外处理或灵活处理，但对于区分重要项目与非重要项目的标准，从质和量的方面都未能做出规定。如果企业将重要项目按不重要项目处理，势必会影响企业财务状况与经营成果的公允表达，使对外公布的会计信息偏离企业实际情况。从权责发生制原则来
7、看。权责发生制是会计确认的基础，该原则虽然较好地解决了收入与费用的配比问题，但同时也带来了负面影响，即在确认过程中加入了主观方法，要主观确认量和时间。随着经济的发展，需要主观确认“量”的机会越来越多，如无形资产价值的确认及摊销、金融资产、人力资源价值的确认等。所以，经济越发展，这种主观性确认导致会计信息失真的可能性也就越大。会计确认除了要界定确认的量以外，还要界定确认的时间，即在什么时刻确认才能最恰当地反映经济业务对企业的影响。这种时间确认的界定也会产生合法会计信息失真。从历史成本原则看，历史成本计量模式较好地解决了记账依据问题，但随着社会经济的发展，经济活动日益复杂化，其缺陷也日益明显，主要
8、表现在：资产价值难以准确反映。因为资产的实质是在于能给企业带来未来的经济利益，但以历史成本计量资产就无法体现这一经济实质，企业中存在着大量不良资产，形成的部分原因就是由历史成本计量造成的；收益难以真正反映企业的经营情况；资产负债中与物价变动相关联的数据缺乏现实解释。-empirenews.page-123下一页 另外，当前我国建立现代企业制度要求赋予企业充分的自主权，与之相适应的会计改革也要求给予企业较大的会计政策选择权。同时随着企业经营方式的多样化，经营活动范围的扩大化，社会活动、法律和金融环境的日趋复杂化，同类会计事项的个性日益丰富，法定会计政策也趋向于为企业提供更大的会计政策选择范围。会
9、计方法选择的多样性也会加大合法会计信息失真产生的可能性。 二、激励与约束机制不对称 （一）激励与约束体制存在的不是分析激励与约束机制是企业管理中极为重要的两大机制。制度经济学认为，产权结构影响组织中个体的行为，即不同产权结构可以导致同一个体做出不同的行为。产权关系实际上规定了人与人的相互交往中必须遵守的与物有关的行为规范，违背这种行为规范的人必须为此付出代价。产权关系在企业组织中的具体表现为管理制度，制度体系通过影响个体获得的报酬及其违规应付出的代价来具体影响企业组织中的个体行为。在很多企业尤其是国有企业中，许多企业与经营者的劳动合同是一次完成的，经营者的业绩与报酬在事前就被一次性规定，这样就
10、不能及时地按照经营者所作贡献来对经营者进行对等的激励。一些国有企业，虽然已改为公司制企业，形式上建立了符合现代企业制度要求的法人结构和经营管理制度，但由于在股权结构上采取的是平均化的全员持股，或者国有股权绝对控股，使得公司管理结构的权限过于分散或过于集中，造成现代企业制度的优势不能发挥，现代企业制度有名无实。在所有者与经营者（特别是大中型国有控股公司经营者）之间，还没有真正形成对经营者有效的激励与约束机制，公司的运作效率得不到应有的发挥。一些经营者为企业做出了巨大贡献，但是却没有得到相应的回报，所承担的巨大责任与其个人收益不对称，心理上的不平衡加上物质上的不满足成为个体实施违规行为的动机。另一
11、方面，由于我国正处于变革的年代，各种法规制度不够健全，企业内部更是缺乏严格的、科学的监督、约束机制，所有者让渡给经营者的权力过多，并且对让渡的权力不设监督。在计划经济时代，企业会计人员和经理人员一样都是国家委派的，经理人员在经营管理上没有太多自主权，这时的会计人员具有利用会计核算资料监督经理人员有没有执行国家计划的职权，这是会计监督职能的一个重要方面。在国有企业改革以后，企业普遍实行厂长经理负责制，对员工实行聘任制或合同制，会计的这种监督职能失去了制度保证会计人员由经理人员聘用，其权力是由经理人员赋予的，会计人员在企业组织体系中与经理人员处于不同的权力层次，在行政职权上不具备监督经理人员的职权
12、。在财务工作中，国有企业（其他性质企业也一样）多是实行厂长、经理一支笔审批制度，这也从制度上使会计人员不具备阻止不真实数据进入会计信息系统进而生成会计信息的能力。 （二）激励与约束体制的不对称造成的不良影响分析在很多企业中一方面是缺乏有效的激励机制来改变经营者的目标函数、抑制其“偷懒”动机；另一方面又没有恰当的监督机制，可以约束经营者的违规行为。这样个体实施违规行为的风险很小，预期收益很大而预期成本很低，违反制度所得的好处大于受到惩罚导致的损失，这就使得个体有了实施违规行为的理性依据，从而促成了个体的违轨行为。会计人员和其他职工一样，是国有资产的最终所有者，从理论上讲应该具有监督经理人员的动力
13、，但现有的制度体系又使其不得不放弃这种监督。会计人员在企业的实际利益由经理人员掌握，对经理人员的不合规行为进行监督有可能使会计人员失去现有的利益。这种监督即使成功了会计人员并不能获得切实的利益，而一旦不成功却很可能会失去既有利益。会计人员作为理性人同样会衡量其行为结果的效用和风险。与其承担风险，不如“顺其自然”。这就是会计群体中一些人的普遍心理。大部分国有企业的经理人员作为行政官员，在其机会主义行为被发现后，受到的处罚多是行政性处罚，不会被解聘。这就在制度上使经理人员不怕被发现其机会主义行为，在监督机制不健全或不能有效运作的情况下，被发现的概率极小，这又促使经理人员为达到自己的目的，利用其权利
14、干预甚至操纵会计信息系统（也包括其他的信息系统）粉饰其经营业绩。-empirenews.page- 三、企业产权关系中各行为主体的利益冲突 （一）经营者的自身利益最大化行为造成会计信息失真经济学假定人是有理性的，理性的个体追求自身利益（或效用）最大化。制度经济学进一步考虑了交易成本之后，假定个体只有有限理性，每个个体都在其所依存的体制所允许的有限的范围内最大化自身利益。由于个体利益不同，在组织中将产生不同的利益主体。一般而言，企业产权关系中有政府、债权人、所有者、经营者等主体。政府关注的是税款的征缴；债权人最关注其债权是否能按时收回本金和利息；所有者关心的是其投入的资产能否保值和增值；经营者关
15、心业绩的增加是否给自己带来额外经济收益；证券市场上的投资者关心股票的价值和公司业绩。由于各方具有不同的行为目标和经济特征，存在着不同的利益驱动，将不可避免地出现利益冲突。而经营者的地位与其他利益主体相比有其独特之处，即经营者直接管理着企业，对企业的经营、运作负直接责任，因而有着先天的信息优势。然而基于其自身利益的考虑，经营者只会披露边际收益等于边际成本实时的信息量，即信息披露量满足其自身利益最大化要求。许多信息从社会利益最大化角度考虑应该披露，而经理阶层从自身利益出发，只会选择少量披露甚至不披露，从而损害社会利益。以国有企业为例，目前我国国有企业的经理人员主要由上级主管部门委派和任命的，虽然不
16、再具有政府官员的身份，但仍然享受政府官员的政治和物质（如住房、交通车、工薪、医疗等）待遇。国企经理作为政府官员由上级主管部门任命，国企经理人员一旦获得使命，就掌握了国有资产的处理权，这就促使部分经营者为了确保其职位，通过各种方式与上级部门搞好关系，而其联络感情财物最终以各种费用报销项目进入企业会计信息系统，形成了虚假的会计信息。国企经理任职期间的考核是由上级组织部门负责的。虽然现在的考核指标包括很多方面，在考核中也采用职工评议、民主评议等方式，但最终的结果仍然是行政手段，依此做出的奖惩也是以行政性奖励或处罚为主。在各种考核指标中，企业经营业绩是一个重要指标，国企经理为向考核部门和任命者证明自己
17、其能力，在企业经营状况不好的情况下，就会要求会计人员把企业经营成果“做”好；而任命者本来就希望经理人员能有较好经营业绩因此也就不会去追问其真实情况。上一页123下一页 （二）信息使用者对不真实的会计信息的需求导致会计信息失真从信息使用者方面看，由于各自利益目标不同，对信息的要求也不一样，有些信息使用者确实需要真实、客观反映经济活动的会计信息，而有些则不然。一是政府部门。从理论上讲，政府部门和国有资产管理部门是最需要真实会计信息的信息使用者，因为肩负调节社会经济运作、管理国民经济、维护社会稳定、保障公众利益、确保国有资产保值增值的职能，能直接感受到会计信息失真的严重后果和对社会经济造成的巨大破坏
18、。但是有时由于个人、部门和地区的利益驱动，出于某种特殊目的如粉饰政绩或隐瞒事实等的需要，如果这些真实的会计信息对其目的不利，可能并不需要真实的会计信息。从债权人角度分析，其关注债权是否能按期收回，也应要求真实的会计信息以做出正确判断，并尽早采取对策。二是债权人。目前企业最大的债权人是银行，是否所有银行真的都需要真实的会计信息。这里同样涉及到银行的利益问题。目前我国的银行大部分是国有银行，接受贷款的话，那么贷款发放之后会计信息真实性的重要性就大为降低。三是股东。证券市场上的投资者应是最需要真实的会计信息的，因为其与企业的产权关系最明晰，其利益相关性最大。但以目前我国证券市场而论，投资与投机并存，
19、而后者占比重较大，以赚取短期差价为目的的“股民”甚多，而真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者却为数甚少，会计信息是否真实对广大股民来讲并不重要，所关心的是会计信息是否会令股价上升，因为这才是讲的利益之所在。同时，不同的产权主体为了达到各自的目的，在利益目标一致的情况下，就可能相互串通，合谋提供虚假的会计信息，这不仅会损害其他产权主体的利益，而且会损害企业的长远利益。如企业出于自身经济利益最大化的动机，经营者可能与某些以短期炒作、获取差价为目的的机构投资者合谋，制造虚假会计信息，引起股价的大幅波动，借以操纵股价、牟取暴利，最终贻害社会和坑害广大中小散户股民。由此可见，某些产权主体可能存在的对不
20、真实会计信息的内在需求，是导致会计信息失真的一个重要原因。-empirenews.page- 四、企业内部委托、代理关系层次过多及监督机制不健全 （一）企业内部委托代理关系层次多 目前，在政府所倡导的现代企业内部最少存在以下委托与代理关系：股东（包括国家、法人、自然人等）与董事会之间的委托与代理关系；董事会与经营者之间的委托与代理关系；企业内部经营者与会计部门之间的委托与代理关系；会计机构内部会计主管与会计人员之间的委托代理关系。由于委托与代理关系层次过多，委托与代理双方利益不相同形成信息不对称，代理人不可能完全按委托人的意图进行企业行为，有可能提供虚假会计信息。企业中存在的基本委托与代理关系
21、是所有者和经营者之间的关系。根据科斯奠基的“契约理论”，企业是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约。企业的委托代理理论实际上是对企业的契约组合理论的具体化。契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人；契约的另一方为资产的使用者，即代理人。由于所有权和经营权分开，代理人以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资产进行经营活动，代理人成了企业的“内部人”；而股东则“已没有任何权利与那些已成公司的资产的东西发生实际联系”，成了“外部人”。委托人和代理人之间因而不可避免地存在着信息不对称的情况，这种不对称既有时间上的，也有内容上的。由于二者存在信息不对称，其利益目标也不相同
22、，经营者可能制造虚假的财务信息以欺骗所有者，获得自身最大利益。其他更低层次的委托与代理关系，也存在类似问题。以企业内部经营者与会计部门之间的委托与代理关系为例，虽然经营者直接管理会计人员，会计人员直接对经营者负责，二者有着直接的利益关系。但由于有限理性和自身利益最大化的假设，会计人员与经营者之间也可能有着不同经济利益，加上二者之间也存在着信息不对称的情况。这就可能造成会计人员为其自身的利益（如为了贪污、挪用公款等），编报虚假的财务报告，隐瞒真实情况，从而逃避惩罚。利益冲突是会计信息失真的直接动机，而双方信息不对称，使得代理人有机会进行一些危害委托人利益而增加自己利益的行为，从而为会计信息失真提
23、供了可能性。 （二）监督机制不力企业内部审计部门的监督和工商、税务、财政等行政机关的政府监督以及依法批准设立的会计师事务所的社会监督共同构成了会计工作的监督体系。近年来随着经济的发展，各部门对会计工作的监督职能逐渐形式强化而实质弱化。首先，企业内部审计部门本来应对企业内部的财务状况进行审计，从而履行监督职能，而内部各部门都是在企业主要负责人领导下行使职权开展工作的，并不独立，内部审计难以发挥监督作用；其次，从政府监督来看，工商、税务、财政等行政部门都是从侧面对企业的经营活动进行监督，政府并没有设立专门部门对企业的会计工作进行全面监督；最后，从社会监督来看，虽然各地成立了很多会计师事务所，但现在
24、仅规定公司制企业报表须经会计师事务所的注册会计师审核，而且少数会计师事务所受利益引诱或驱使而出具虚假审计报告，因而会计师事务所也难以起到有效监督作用。此外会计基础工作比较薄弱也是会计信息失真的原因之一。一些企业由于会计机构设置不健全，会计人员配备不合理，一些小公司出纳会计一人兼任，甚至无证上岗。会计工作的交接手续无人监督或只是形式，会计凭证的填制不规范，账薄登记随意性比较大，缺乏有效的内部管理制度，从而造成会计账目混乱。另外，会计人员综合素质低也是会计信息失真的一个原因。不同素质的会计人员在对会计数据进行估计时，判断和推理往往导致不同的结果，如运用谨慎性原则时对谨慎度的把握，运用重要性原则时对重要性的判断。因此，不同素质的会计人员会得出不同的结论，一些素质较差的会计人员由于知识水平的局限性，会使计量出来的会计数据脱离实际情况，致使会计信息失真。
