1、1.1长期股权投资确实认和计量 1.1.1长期股权投资初始投资成本确实认和计量 长期股权投资的初始投资成本合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额 1.1.2合并差额的处理调整所有者权益 合并差额调整所有者权益的金额长期股权投资的初始投资成本支付对价的账面价值合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/所发行股份的面值总额股本假设上述计算结果0, 则调增资本公积资本溢价或股本溢价；假设上述计算结果0, 则依次冲减资本公积资本溢价或股本溢价、盈余公积、未分配利润。1.1.3长期股权投资计税基础确实定在同一控制下的控股合并符
2、合使用特殊性税务处理规定的条件并选择特殊性税务处理规定的情况下:长期股权投资的计税基础被收购股权的原有计税基础（即被合并方的股东对被合并方的原始投资额）在同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：长期股权投资的计税基础购买价款，或者取得股权的公允价值支付的相关税费1.1.4长期股权投资暂时性差异对所得税影响确实认因同一控制下的控股合并形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异，该暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。如果合并方管理当局意图长期持有该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，
3、则合并方一般不需要确认由此产生的递延所得税。如果合并方管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，合并方应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。【例1】甲公司和乙公司同属企业集团丙公司内的两家子公司，2009年3月1日，甲公司以以下资产和承担乙公司的股东丙公司 200 万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。2009年3月1日，乙公司所有者权益的账面价值为2,000万元, 可识别净资产公允价值为2,370万元。假定甲公司和乙公司适用的所得税
4、税率均为25%，甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司对外投资的机器设备是2009年1月18日购入的。乙公司于2007年8月15日成立时，丙公司以800万元银行存款出资, 占乙公司注册资本的80%。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。甲公司支付的有关资产在合并日的账面价值和公允价值如下表所示单位：万元：2009年3月1日，甲公司和乙公司的账面所有者权益构成如下表所示单位：2009年3月1日，乙公司各项可识别资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示单位：解析： 甲公司在合并日应当编制的会计分录： 确认长期股权投资的初始投资成本 借：固定资产清理 280累计
5、折旧 20 贷：固定资产 300长期股权投资乙公司2,00080% 1,600累计摊销 130资本公积资本溢价 36 贷：银行存款 300库存商品 400固定资产清理 280无形资产 450应交税费应交增值税（销项税额） 136【50030017%】 短期借款 200 长期股权投资暂时性差异对所得税影响确实认 由于该项同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础1,560200（500300）17%1,896（万元） 长期股权投资产生的暂时性差异账面价值计税基础1,6001,896296万元 对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应
6、当考虑该项长期股权投资的持有意图。 A.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。 B.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。 应确认的递延所得税资产29625%74 （万元）借：递延所得税资产 74资本公积股本溢价 74【例2】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股 1元，市价为每股4.74元，从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权, 并于当日起能够对乙公司实施控制。 解析：甲公司有关会计处理如下： 确认长期股
7、权投资的初始投资成本80% 1,600 股本 400资本公积股本溢价 1,200长期股权投资暂时性差异对所得税影响确实认 该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。 假设甲公司选择使用一般性税务处理规定，则： 长期股权投资的计税基础4004.741,896 （万元 长期股权投资的其他账务处理与例1相同。 假设甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则： A.长期股权投资的计税基础800万元 B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异账面价值计税基础1,600800800万元 C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。 a. 如果甲公司
8、管理当局意图长期持有该项长期股权投资： b. 如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资： 应确认的递延所得税负债=80025%=200（万元）资本公积股本溢价 200递延所得税负债 200 2.合并日合并财务报表的编制略 2、同一控制下的吸收合并 在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日主要解决以下两个问题：一是合并方在合并日取得被合并方资产、负债入账价值确实定；二是合并方在合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 2.1合并中取得资产、负债入账价值确实定 合并方对在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债，应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值
9、入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应当基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。 2.2合并差额的处理 合并差额调整所有者权益的金额取得的净资产入账价值支付对价的账面价值取得的净资产入账价值支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/发行股份的面值总额股本 假设上述计算结果0, 则调增资本公积资本溢价或股本溢价； 假设上述计算结果0, 则依次冲减资本公积资本溢价或股本溢价、盈余公积、未分配利润
10、。 2.3 吸收合并中产生的暂时性差异对所得税的影响 合并方在同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。 2.3.1在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下:合并方在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生新的暂时性差异，因而也不存在递延所得税确实认。 在同一控制下的吸收合并中，即使被合并方资产、负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异,则递延所得税确实认也应当表达在被合并方的账簿和财务报表中。 2.3.2在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税
11、务处理规定的条件的情况下：合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础可能会产生暂时性差异，并因此需要确认递延所得税。 【例3】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司以增发500万股普通股（股票面值为每股 1元，市价为每股4.74元）为对价购入乙公司100%的净资产, 对乙公司进行同一控制下的吸收合并。 该项同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。 在甲公司选择特殊性税务处理规定的情况下： 在该项同一控制下的吸收合并中，虽然乙公司资产、负债的账面价值与计税基础之间存在暂时性差异,但是递延所得税确实认应当表达在乙公司的账簿和财务报表中。在企业合并中，甲公司取得的资产、负债不会产生
12、新的暂时性差异，不存在递延所得税确实认。 甲公司对该项合并应进行如下会计处理：银行存款 500应收账款 520库存商品 570固定资产 920递延所得税资产 20 贷：短期借款 150贷：应付账款 350递延所得税负债 30股本 500资本公积股本溢价 1,500在甲公司选择一般性税务处理规定的情况下： 甲公司取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在乙公司的原账面价值确定其入账价值即账面价值，按照被合并方资产和负债的公允价值确定其计税基础。由于甲公司取得的资产、负债的账面价值与计税基础不同，通常会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。 甲公司对该项合并应当进行如下会计处理： 甲公司确认所取得
13、的乙公司资产、负债银行存款 500应收账款 520库存商品 570固定资产 920 贷：短期借款 150贷：应付账款 350贷：股本 500资本公积股本溢价 1,500 确认递延所得税 3、合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理 3.1 合并过程中发生的各项直接相关费用的处理于发生时计入当期损益管理费用等 合并方为进行企业合并而发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并而发生的的审计费用、资产评估费用和有关的法律咨询费用等各项直接相关费用。 3.2 为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理计入负债的初始计量金额 债券如为折价发行的：该部分费用应当增加折价的金额； 债券
14、如为溢价发行的：该部分费用应当减少溢价的金额。 3. 3企业合并中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的处理应从所发行权益性证券的发行收入中扣减 在溢价发行权益性证券的情况下：从溢价收入中扣除即冲减资本公积股本溢价； 在面值或折价发行权益性证券的情况下：应当冲减盈余公积和未分配利润。 二、非同一控制下企业合并的处理 一非同一控制下企业合并的处理原则 非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。 购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权，应当确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括
15、被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。 1、确定购买方的判断标准是采用购买法核算企业合并的首要前提 购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 1.1 表决权比例50%：合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据说明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权: 甲公司 75% 乙公司 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权: 甲公司 51% 乙公司 60% 丙公司 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半
16、数以上表决权： 甲公司 90% 乙公司 30% 丙公司 25% 1.2 表决权比例50%：在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权： 1.2.1通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权 甲公司 40% 乙公司 25% 丁公司 丙企业 35% 1.2.2按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力 例：甲公司拥有乙公司45%的表决权资本，同时根据协议规定，乙公司的董事长和总经理由甲公司派出，总经理有权负责乙公司的经营管理。甲公司可以通过其派出的董事长和总经理对乙公司进行经营管理,到达对乙
17、公司的财务和经营政策实施控制的权力。 1.2.3根据被投资单位章程、协议等规定有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员 1.2.4在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议 在上述第1.2.3和第1.2.4两种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则说明投资企业对被投资单位不具有控制权。 2、确定购买日 购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业合并过程中发生控制权转移的日期。 2.1确定购买日的基本原则控制权转移的时点 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： 2.
18、1.1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 2.1.2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准 2.1.3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 2.1.4购买方已支付了购买价款的大部分一般应超过50%，并且有能力、有计划支付剩余款项 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和承担相应的风险 2.2在分次实现的企业合并中购买日确实定 企业合并涉及一次以上交换交易的如通过分阶段取得股份最终实现企业合并，投资企业应于每一交易日确认对被投资单位的各单项投资。 交易日，是指投资企业在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。在分步
19、实现的企业合并中，购买日，是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期，购买日的具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。甲企业于2008年10月20日取得乙公司30%的股权假定能够对被投资单位施加重大影响，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，甲企业应确认对乙公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期就是交易日。在已经拥有乙公司30%股权的基础上，甲企业又于2009年8月8日取得乙公司45%的股权，在其持股比例到达75%的情况下, 假定于当日开始能够对乙公司实施控制, 则2009年8月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对乙公司实施
20、控制，形成企业合并的购买日。 3、企业合并成本确实定 3.1一次交换交易实现的企业合并 企业合并成本购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值为进行企业合并而发生的各项直接相关费用或有对价 企业合并成本具体包括购买方在购买日支付的以下项目的合计金额： 3.1.1作为合并对价的现金和非货币性资产的公允价值 以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本应当以所支付对价的公允价值为计量基础，非货币性资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处置损益，计入合并当期的利润表。 3.1.2发行的权益性证券的公允价值 对于购买日存在公开报价的权益性证
21、券，合并成本应当以权益性证券在购买日的公开报价为计量基础，因为公开报价通常是确定公允价值的最好证据。除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。 如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额与在被购买方公允价值中获得的权益份额两者之中有明确证据支持的一个进行估计。 3.1.3因企业合并发生或承担的债务的公允价值 因企业合并而发生或承担的各项负债，应当采用按照适用利率计
22、算的未来现金流量现值作为其公允价值。 预期因企业合并而可能发生的未来损失或其他成本，不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。 3.1.4或有对价的计量 或有对价的初始计量在企业合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的，应当计入合并成本参与合并各方可能在企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现净利润到达既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会到达企业合并合同规定的标准，应将按照企业合并合同或协议约定需要支付的金额计入
23、企业合并成本。 或有对价的后续计量必要时需要进行调整 企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因企业合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。 3.1.5合并中发生的各项直接相关费用 在非同一控制下的企业合并中，购买方发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行企业合并而发生的会计审计费用、
24、资产评估费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。 与在同一控制下的企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，购买方在企业合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并而发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应当比照同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理，即应当抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。 3.2通过多次交换交易分步实现的企业合并 企业合并成本每一单项交换交易的成本之和 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利处
25、理。 4、企业合并成本在取得的可识别资产和负债之间的分配可识别资产和负债确实认 4.1可识别资产、负债确实认原则 4.1.1企业合并中取得的各项可识别资产和负债的基本确认条件 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产不仅限于被购买方原已确认的资产：其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债：履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。 4.1.2企业合并中取得的无形资产确实认条件 购买方在企业合并中取得的无形资产应当符合无形资产准则中对于无形资产的界定（
26、即具有可识别性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量。 4.1.3企业合并中产生或有负债确实认条件 对于企业在合并中或有负债确实认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。 为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，就需要作为合并中取得的负债确认。 4.2可识别资产、负债的计量 4.2.1企业合并中取得的资产、负债应以公允价值计量 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可识别资产、负债及或有负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。 4.2.2不需要考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税 购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可识别资产和负债时，不需考虑被购买方在企业合并前已经确认的商誉和递延所得税项目。 4.2.3在企业合并中应当重新确认递延所得税 在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可识别资产、负债的公允价值后，其计税基础与
