1、（六）确定利润表中的所得税费用借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税递延所得税负债资产、负债的账面价值与计税基础的差额暂时性差异递延所得税第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异 一、资产、负债的计税基础企业在取得资产、负债时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定，确定资产和负债的计税基础。（一）资产的计税基础某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需要缴税的总金额。例如，某台设备原值为100万元，折旧35万元已在当期和以前期间计税时扣减，折余价值65万元将在未来期间通过折旧或处置作为减项从应税利润中抵扣，即未来可税
2、前列支的金额为65万元。因此，该设备的计税基础就是其账面价值65万元。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准许税前扣除。在持有期间，其计税基础则为资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额，此余额表示依据税法规定，该项资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性
3、差异的分类1.可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础。如某项存货的账面价值为35万元，其计税基础为50万元，表明企业在未来期间就该项存货的应纳税所得额减少15万元，为可抵扣暂时性差异。该项存货的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表21所示。表21 金额单位：万元资产账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别存货355015可抵扣暂时性差异（2
4、）负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来可税前扣除的金额）=未来可税前扣除的金额如某企业在销售当期预提产品保修费300万元，同时确认为预计负债和销售费用。但税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，即计税基础为0，该项预计负债的账面价值与其计税基础之间的差额300万元，为可抵扣暂时性差异，将减少未来实际发生保修费期间的应纳税所得额和应交所得税。该项预计负债的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表22所示。表22 金额单位：负债预计负债3002.应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指企业在确定未来
5、收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础。（2）负债的账面价值小于其计税基础。依据上述“负债产生的暂时性差异”计算公式，该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，意味着其账面价值小于计税基础的差额，应调增未来期间的应纳税所得额和应交所得税额，因此，属于应纳税暂时性差异。表24 资产和负债账面价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异种类账面价值与计税基础的关系账面价值计税基础应纳税暂时性差异账面价值计税基础（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1.资产项目产生的暂时性差异。（1）以公允价值计量
6、且其变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异。在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计算所得税时不予考虑。（2）可供出售金融资产产生的暂时性差异。会计准则规定，企业持有的可供出售金融资产在会计期末，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，也按公允价值计量，不同的只是对公允价值变动的处理不同，前者计入资本公积，后者计入当期损益。（3）长期股权投资产生的暂时性差异。会计准则规定，企业对于长期股权投资在采用权益法核算的情况下，当被投资单位因盈利或亏损等引起其所有者权益发生增减变动时，投资企业应按所享有的
7、份额凋整长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，长期股权投资计税按成本计量。因此，当投资企业适用的所得税率大于被投资企业适用的所得税率，投资企业按税率差额计算应补交的所得税时，便会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。（4）投资性房地产产生的暂时性差异。对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似。（5）固定资产产生的暂时性差异。因折旧方法和折旧年限不同产生的暂时性差异。会计准则规定，企业应当根据
8、与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理地选择折旧方法，既可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等快速折旧法计提折旧；而税法多数情况下规定可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧额。税法对于每一类固定资产的折旧年限都作出了规定，而会计则依据会计准则由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定折旧年限。当企业进行会计处理确定的折旧年限与税法规定不同时，便会导致固定资产的账而价值与其计税基础之间出现差异。因计提固定资产减值准备产生的暂时性差异。在对固定资产计提减值准备后，固定资产的账面价值会减少；而税法规定企业计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，这样就会造成固定
9、资产的账面价值与计税基础的差异。（6）无形资产产生的暂时性差异。内部研究开发形成的无形资产产生的暂时性差异。无形资产准则规定，企业的内部研究开发活动分为两个阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期的管理费用；税法上为了鼓励企业自主创新，引导企业增加研发资金投入，提高我国企业的核心竞争力，对企业的研究开发实行税收优惠，规定对企业的研发费用实行150%的加计扣除，即企业发生的研究开发支出不仅可以全额税前扣除，而且可以加成50%的比例扣除。【例25】甲公司208年研究开发支出1 200万元，其中研究阶段支出280万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出350万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生
10、的支出570万元。税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当年末达到预定用途（尚未开始摊销）。答疑编号11020201本例甲公司208年发生的研究开发支出中，630万元（280+350）依据会计准则规定应予费用化，570万元形成无形资产的成本，则208年末无形资产的账面价值为570万元。依据税法规定，甲公司208年可税前扣除的研究开发支出为1 800万元（1 200+600），当年的研究开发支出所形成的无形资产未来期间可税前扣除的金额为0，则208年末该项无形资产的暂时性差异计算如下：账面价值=570（万元）计税基础=0暂时性差异=5700=570（万元）该项无
11、形资产的账面价值大于其计税基础的差额570万元，为应纳税暂时性差异。使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异。会计准则规定，企业在取得无形资产后，应根据无形资产的使用寿命，将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应在每个会计期间进行减值测试，需要计提减值准备的，应计提减值准备。而税法上没有界定使用寿命不确定的无形资产，企业取得的所有无形资产成本均应在一定期间内摊销，计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除。（7）其他计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异。有关资产在计提了减值准备后，其账面价值会随之下降。而
12、依据税法规定，企业提取的减值准备一般不得在税前扣除，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除。由于资产的计税基础不会随着减值准备的提取而发生变化，因此便产生了资产在计提减值准备后账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。2.负债项目产生的暂时性差异。账面价值与其计税基础存在差异的负债项目主要有因销售商品、提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款等。（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。依据或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足预计负债的确认条件时，应在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。而税法规定，与销售产品相关的支出应在发生时税前扣除。由于
13、税法依据收付实现制征税，允许该项支出在实际发生（即未来保修）时全部税前扣除，因此，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，期末的计税基础就是其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之差0，预计负债的账面价值大于其计税基础之间的差额为可抵扣暂时性差异。有些情况下，所确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。 某些情况下，尽管预收账款在会计上不确认收入，但税法规定应将其计入当期的纳税所得，这样因预收账款在取得当期已经就其经济利益计算交纳了所得税，因此，未来期间依据会计准则确认收入时，不应再计入纳税所得，而予全
14、额税前扣除，其计税基础为0。该预收账款的账面价值大于计税基础之间的差额，则是其在未来期间计税时的可抵扣暂时性差异。3.企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异。对于非同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应按其在购买日的公允价值计量。若企业合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值。应将其差额确认为商誉；反之，若企业合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值，则应对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，复核后仍有差额的，将其计入合并当期损益。而在税法上，合并有应税合并与免税合并之分。实行应税合并，合并企业接受被合并企业的有关
15、资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。实行免税合并，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。免税合并是指非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的企业合并。（四）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产或负债，但依据税法规定能够确定其计税基础的，则其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。【例2-12】B企业在正常生产经营活动开始前发生400万元筹建费用，已计入当期损益。依据税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动后5年内
16、分期摊销和税前扣除。答疑编号11020202本例B企业发生的筹建费用按照会计准则在发生时计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，若将其视作资产，则其账面价值为0。按照税法规定，该筹建费用可在开始正常生产经营活动后5年内分期税前扣除。假定B企业208年初开始正常生产经营活动，当期税前扣除了80万元（4005），则未来期间可税前扣除的金额为320万元，即208年12月31日该筹建费用的计税基础为320万元。上述账面价值0与其计税基础320万元之间产生的暂时性差异，在未来期间可减少B企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。2.可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未
17、弥补亏损（即可抵扣亏损）及税款抵减，尽管不是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样作用。第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算 一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义递延所得税资产是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额；递延所得税负债则是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。二、递延所得税资产的核算1.确认递延所得税资产的一般原则。递延所得税资产给企业带来的经济利益能否实现，取决于企业在未来期间能否产生足够的应纳税所得额。依据我国所得税准则，企业在确认递延所得税资产时，应以很可能取得用来
18、抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。该应纳税所得额应是未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应纳税所得额两者之和。递延所得税资产期末余额和本期发生额的计算公式为：递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末余额适用的所得税税率本期递延所得税资产发生额（增加或减少）递延所得税资产期初余额递延所得税资产期末余额作为利润表中所得税费用的构成部分，即确认递延所得税资产应导致利润表中所得税费用减少。对产生于直接计入所有者权益的交易或事项的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。应借记“递延所得税资产”账户，贷记“资本公积其他资本公积
19、”账户。企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应调整合并中确认的商誉或计入合并当期营业外收入。2.确认递延所得税资产应注意的问题。3.不确认递延所得税资产的情况。在下列三种情况下，企业不应确认递延所得税资产：（1）不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，该可抵扣暂时性差异对于所得税的影响不确认相应的递延所得税资产。（2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在不同时具备暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以及
20、未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件时，不确认相应的递延所得税资产。（3）资产负债表日企业预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用来利用可抵扣亏损和税款抵减时，不应确认或全额确认递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定。企业对于可抵扣暂时性差异应按照预期收回该资产期间的适用税率计算递延所得税资产。基于此，企业在确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间。需要注意，适用的所得税税率发生变化的，企业应对已经确认的递延所得税资产按新税率重新计量。企业在调整原已确认的递延所得税资产时，一方面要调增或调减递延所得税资产，另一方面要相应地调
21、增或调减当期的所得税费用。2.递延所得税资产不予折现。3.递延所得税资产账面价值的复核。如情况发生变化，对依据新情况估计在有关可抵扣暂时性差异转回期间内，无法产生足够的应纳税所得额用来利用可抵扣暂时性差异，使得与递延所得税资产相关经济利益无法全部实现的，对于预期无法实现的部分，应减记递延所得税资产的账面价值。减记时，除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产的减记金额也相应记入所有者权益外，其余的减记金额应增加减记当期的所得税费用。递延所得税资产的账面价值减记的以后期间，若企业根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现，则应相应
22、恢复递延所得税资产的账面价值，转回减记的金额。转回减记金额的会计分录与确认递延所得税资产的会计分录相反。三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认1.确认递延所得税负债的一般原则。资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税负债金额或按资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额，确认递延所得税负债时，应借记“所得税费用递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”；资产负债表日，递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的，应编制相反的会计分录。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认时，应借记“资本公积其他资本公积”账户，贷
23、记“递延所得税负债”账户。企业合并中产生的应纳税暂时性差异，其相关的所得税影响应调整购买日确认的商誉或计入合并当期损益的金额。购买日确认递延所得税负债时，应借记“商誉”等账户，贷记“递延所得税负债”账户。2.确认递延所得税负债应注意的问题3.不确认递延所得税负债的情况。（1）商誉的初始确认。依据会计准则应确认为商誉；依据税法在作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，商誉的账面价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。（2）企业合并以外的发生时不影响会计利润和纳税所得的其他交易和事项。（3）投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会转回的与子公司、联营企业及合
24、营企业投资相关的应纳税暂时性差异。（二）递延所得税负债的计量1.资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异应按照预期清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债。2.递延所得税负债不予折现。第四节所得税费用的核算 所得税费用由当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两部分组成，它们均应作为所得税费用或收益计入当期损益。一、当期所得税的计算与账务处理当期所得税是指企业依据税法规定针对当期发生的交易和事项，计算确定的应交所得税金额。其计算公式为：当期所得税=当期应纳税所得额当期所得税=应纳税所得额适用所得税税率=（会计利润税收调整项目）其中税收调整项目应该完全按照税法规定的利润计算条款进行操作。不得在税前
25、扣除的项目主要包括：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过年度利润总额12%部分的公益性捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出等。（2）以下固定资产的折旧：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。（3）以下不得计算摊销费用扣除的无形资产：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；与经营活动无关的无形资
26、产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。（4）对外投资成本，即企业对外投资期间投出资产的成本。（5）企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出。在上式会计与税法规定不同产生的调整因素中，除前述的暂时性差异项目外，还有其他一些差异项目，主要有：1.企业购买国债的利息收入。2.企业的罚金、罚款和被没收财物的损失以及税收滞纳金、非公益性捐赠支出和赞助支出。3.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出。4.公益性捐赠支出。5.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。6.企业发生的职工福
27、利费支出和拨付的工会经费，分别超过工资薪金总额14%和2%的部分。7.企业发生的职工教育经费支出。8.企业发生的与生产经营活动有关的、超过发生额60%的业务招待费支出（最高不得超过当年营业收入的5）。9.企业发生的符合条件的超过当年营业收入15%部分的广告费和业务宣传费支出。【例2-25】甲公司208年利润表中利润总额为1 000万元，适用的所得税税率为25%，当年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有：（1）向关联企业提供现金捐赠50万元。（2）支付罚款和税收滞纳金6万元。（3）向关联企业赞助支出12万元。（4）取得国债利息收入18万元。（5）年末计提了20万元的存货跌价准备。（6）某项交易性金融资产取得成本为l50万元，年末的市价为1 80万元，按照税法规定，持有该项交易性金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。（7）年末预提了因销售商品承诺提供1年的保修费50万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除。答疑编号11020401根据上述资料，甲公司208年应纳税所得额和应交所得税的计算如下：应纳税所得额=1 000+50+6+12-18+20-30+50=1 090
