1、3 人力资源会计的确认与计量问题 53.1 人力资源会计的确认53.2 人力资源会计的计量54 人力资源会计研究必须解决的几个问题 84.1 人力资源会计的研究重点是什么84.2 人力资源成本会计能否纳入传统财务会计84.3 人力资源纳入财务会计以后对财务会计的理论有哪些影响94.4 人力资源会计的核算对象是什么 94.5 人力资源的确认与计量对传统工资理论有没有冲击 94.6 怎样解决人力资产价值的确认与人力资产使用价值的对等问题 104.7 实务界对人力资源会计的需求程度 104.8 人力资源会计在中国推行有哪些难点 105 我国建立人力资源会计的必要性 126 建立我国人力资源会计制度的
2、设想 146.1 人力资源会计核算原则 146.2 人力资源会计核算需设置的帐户 146.3 人力资源会计的报告 156.4 人力资源财务比率 167 如何推进人力资源会计在我国的应用17参考文献18致谢 191 序言在知识经济时代，随着科学技术的飞速发展，世界正经历着深刻变化：决定世界各国经济发展的要害因素逐渐从资源、资本过渡到人才；人力资源的开发、治理和利用很大程度上影响着公司的兴衰存亡。在这种背景下，人力资源成为推动经济增长、实现组织战略目标的要害因素，企业相关利益人迫切需要了解人力资源价值信息，人力资源会计由此应运而生，其主要目标就是向企业会计信息使用者提供与人力资源相关的重要信息，从
3、而辅助经营者做出正确的人力资源投资决策。然而，在国外人力资源会计历经四十余年的发展，研究成果相对成熟；虽经历近半个世纪的发展，我国人力资源会计正处于学科发展的初级阶段，仍处于从国外引进人力资源会计的阶段，实践上基本空白。我国由于客观环境对人力资源会计有着迫切的需求，理论还不成熟，远未形成可实际操作的程序和方法，因此及时大力开展人力资源会计理论和实践研究对我国的经济发展有着重要意义。 本文是通过学习和探讨人力资源会计的涵义,论述了在我国建立人力资源会计的必要性,进行对人力资源会计的确认与计量问题及人力资源会计目前存在的问题作了一些探讨，提出了在我国建立人力资源会计的设想。本文主要分为以下几个部分
4、：上述引言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；第二部分是对人力资源会计的概述；第三部分是探讨人力资源会计的确认与计量问题；第四部分具体介绍并分析了人力资源会计研究必须解决的几个问题；第五部分分析了我国建立人力资源会计的必要性；第六部分是对建立我国人力资源会计制度的设想；第七部分说明如何推进人力资源会计在我国的应用。2 人力资源会计的概述2.1 人力资源会计的概念人力资源会计是会计学的一个分支，是对人力资源的成本和价值进行确认、计量、记录和报告，为企业人力资源开发与管理提供相关信息的信息系统。由于人们日益认识到传统会计在计量和报告人力资源方面的局限和谬误，所以试图通过建立人力资源会计来弥补
5、传统会计的不足。首先，通过人力资源会计，彻底贯彻权责发生制原则，正确计量和报告人力资源投资支出及其受益情况，为企业管理者和财务报告使用者提供真实有用的信息。其次，通过人力资源会计，及时反映人力资源的增减动态及其经济效果，为人力资源规划、控制和科学利用提供可靠依据。最后，也是最主要的，通过人力资源会计，在会计上贯彻“人是一计项重要的经济资源”的思想，对人的经济价值进行合理的确认与计量，借以引导人们重视人力资源的开发和利用。基于上述目的，各国学者从不同角度对人力资源会计进行了研究和探索。由于人力资源既具有一般物质资源的特性，又具有无独立存在形式且只能以人（劳动者）为其存在载体的特性。所以，人力资源
6、会计的研究方法也有其特殊性，它既需运用传统的会计方法，又要采用社会心理学、行为科学、管理学等其他学科的方法。从这个意义上说，人力资源会计又是一个多学科交叉的边缘学科。 作为一门学科，人力资源会计也有其特定的研究对象，可以概括为：“一个会计主体中作为生产要素的人力资源：即劳动力资源”。这包含两个方面的质的规定性：第一，人力资源会计的研究对象仅限于一个会计实体所拥有或控制的人力资源。该人力资源会计核算应以一个会计实体为限，不能超越这个范围。换句话说，企业人力资源的成本只限于该企业实际支出的数额，不包括由社会或劳动者个人承担的教育和抚育成本；企业人力资源的价值也只限于企业实际拥有或控制的人力资源为本
7、企业所提供或创造的全部价值，而不包括劳动者对社会的间接贡献。第二，人力资源会计所要计量的人力资源是作为生产要素的劳动力资源。企业拥有或控制劳动力资源的目的不在于劳动者本身，而在于劳动者所具有的劳动力，所以，当劳动者与生产资料处于相互分离状态时，劳动力只是潜在的生产要素，只有当劳动者与生产资料以一定的生产方式有机地结合起来时，劳动力才成为现实的生产要素。人力资源会计所需计量和报告的，正是这种显示的生产要素，而不是潜在的生产要素。实际上人力资源会计是由人力资源管理学和会计学相互渗透、结合而形成的一门综合性的边缘学科。其研究内容主要包括人力资源成本和人力资源价值两个相互联系的方面：前者是指取得或重置
8、人员所付出的代价，即研究如何计量在取得、开发和保护人力资源或重新取得相当于现有人力资源的历史成本或重置成本；后者是指人员作为经济资源的可提供用途和服务潜能的价值，即研究员工个人价值和群体价值。员工个人价值取决于其个人素质、后天的开发培养及管理形式和组织结构等因素的影响，群体价值既取决于员工个人的能力与态度，又取决群体的领导协调能力及组织结构、管理、团结等因素的影响。因此，人力资源会计仍属财务会计的范畴，并未改变财务会计向外提供会计信息的本质，其定义可表述为：从人力资源的管理和利用所需信息出发，运用一定的会计和人力资源管理的方法，为企业内部的受托者和外部的多元委托者提供人力资源成本和人力资源价值
9、信息的管理活动。2.2 人力资源会计的界定人力资源会计是为适应企业内部人力资源管理的需要，将企业人力资源的规划与控制纳入管理会计中，而建立的新型管理会计的分支。目前，由于人力资源管理的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐，因此，至今未与传统财务会计融合。笔者认为，应将人力资源会计纳入管理会计的范畴，或者作为管理会计的分支、一个组成部分来进行专题研究，提供信息，实行单独核算，不宜将其纳入现行财务会计确认、计量、记录和报告的体系之内。在研究和试行阶段，可以借助于传统会计的方法，但不能纳入财务会计体系，否则，就会淡化会计新领
10、域的问题，影响其独立性，同时也会对现行财务会计体系带来一定的影响。同时，管理会计研究方法呈多元化方向发展，研究的新领域不断出现，对人力资源管理会计的研究，一方面能实现人力资源会计研究要实现的会计目标，另一方面能保证现代财务会计体系的独立性和完整性。所以，通过对现行人力资源会计的研究，结合会计主体的特征和管理要求，运用管理会计的研究方法和手段，研究人力资源资本的价值构成、摊销和对利润的贡献，引导企业调整人力资源管理政策、薪酬政策和利润分配政策，将起到重要的作用。2.3 人力资源会计的基本内容2.3.1 人力资源成本会计，或称人力资源投资会计，主要研究企业人力资源成本计量和摊销的程序及方法。按照权
11、责发生制原则的要求和人力资源投资的特点，人力资源投资支出应先予以资本化，计入“人力资产”账户，然后在各受益期间合理摊销。这部分内容，实质上是将传统会计中长期资产的会计方法和程序运用于人力资源会计。人力资源成本主要有历史成本和重置成本两种表现形式。历史成本是指企业为了取得、开发和保持人力资源所实际付出的代价，包括在职工招聘、选择、录用、安置、专业定向、在职培训和脱产培训等一系列过程中所需支付的全部成本。重置成本是指在现有条件下，企业重新取得和开发相当现有人力资源所付出的代价，具体包括取得成本、开发成本和离职成本。2.3.2人力资源价值会计，主要研究人力资源对企业的经济价值如何计量以及人力资源经济
12、价值的决定因素问题。人力资源价值的确认与计量，是人力资源会计研究的难点问题，由于其中涉及许多主观因素和假定条件，与传统会计观念相矛盾，如何解决这个问题，本文将结合长安大学校属企业实际，试图建立一种适合长安大学校属企业情况的程序和方法。人力资源价值的表现形式主要有：第一，个人价值。它反映职工在企业中可提供未来用途和服务的估计现值总和，既取决于个人当前的素质和潜在的劳动创造能力，又取决于以后的开发，诸如文化知识的积累、技术水平和其他工作能力的培养。第二，群体价值。它反映某群体在企业中可提供未来用途和服务的估计现值总和，既取决于每一个职工的能力和态度，又取决于群体的团结程度、领导能力、管理行为、组织
13、机构以及完成任务情况。3 人力资源会计的确认与计量问题3.1 人力资源会计的确认谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。这一点历来是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关第到人力资源会计能否存在的关键，所以，笔者认为有加以论述的必要。所谓资产，根据美国财务会计准则委员会（FASB）下的定论，必须具有以下三个要素：（1）必须是一项经济资源，未来可提供收益；（2）为企业所拥有或控制；（3）可以用货币计量其价值。下面我就从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者
14、认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我认为，提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那对人力资源为何就不能同等对待呢？其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所
15、有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。综上所述，企业在人力资源的载体人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。3.2 人力资源会计的计量将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力
16、资产的价值入帐，因为这些支出是实实在在的，籍此入帐，既客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入帐，而不应按其耗费支出入帐，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入帐，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍。3.2.1 人力资源成本会计人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主
17、要采用三种方法，下面分别作出介绍。3.2.1.1 历史成本法此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。3.2.1.2 重置成本法此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；
18、另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。3.2.1.3 机会成本法此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。3.2.2 人力资源价值会计人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方
19、法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但不论哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂，费时费力。例如，以未来工资贴现法确定人力资源价值，工资只是人力资源的补偿价值，与人力资源价值在数量上并非相等，且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。另外，人力资源价值还受到许多因素，如工作条件的好坏、职工工作态度的影响，所以除了货币计量外，还需大量应用非货币计量的方法，方能较为确切地计量。上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本内容，那么他们在会计实务中的相应关系到底是怎样的呢？我个人认为，通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计
20、的方法。这是因为，一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健主义原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度的贴近人力资源的价值，再者，人力资源会计需融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映。但人力资源价值会计也并非一无用处，它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。因此人力资源价值会计在财务评价、企业经营
21、决策中的用途，较之人力资源成本会计更为广泛。4 人力资源会计研究必须解决的几个问题4.1 人力资源会计的研究重点是什么依据美国会计学会的理解，“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”人力资源会计包括社会人力资源会计和企业人力资源会计。社会人力资源会计是从社会的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理，它属于社会会计的范畴，可以将其称作为人才资本会计。企业人力资源会计是从企业的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理。通常所说的人力资源会计，是指企业人力资源会计。 企业人力资源会计又有人力资
22、源成本会计和人力资源价值会计之分。前者主要对企业为取得、开发、保全人力资产使用价值所耗费的投资成本进行确认、计量、记录、分摊和报告，后者主要是对人力资源的经济价值进行确认、预测、计量、记录和报告。由于计量手段和方法上的原因，会计上对人力资源的经济价值进行确认、预测与计量，“目前依然困难重重”。因此，结合我国的会计研究现状和会计所处的环境，笔者认为，应该以人力资源成本会计作为我们的研究重点。4.2 人力资源成本会计能否纳入传统财务会计回答这个问题的关键是人力资源成本会计与传统财务会计相比到底有没有什么突破。从会计的目标来看，财务会计的目标是提供在经济决策中有助于一系列报表使用者掌握关于企业财务状
23、况、经营业绩和财务状况变动的资料。而人力资源会计的“目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”二者没有什么本质的区别。其实，早在1966年，美国会计学会就在其出版的基本会计理论说明书中明确指出，会计的基本目标之一是提供“有效地指导和控制一个组织的人力和物质资源”方面的信息。也就是说提供人力资源方面的信息本来就应是财务会计的一个目标。 从会计的假设来看，依据首都经贸大学刘仲文教授的观点，人力资源会计除了仍采用传统财务会计的四个基本假设外，还有以下四个人力资源会计所特有的基本假设：人是人力资本的载体；人是一个组织的有价资源；人力资源价值是可变的；人力资源会计提供经营管理所需信
24、息。如果说这些可以成为人力资源会计基本假设的话，我们也完全可以说：“物质资产是货币性资本的载体；物质资产是一个组织的有价资源；物质资源价值是可变的；财务会计提供经营管理所需信息。”这么说来二者也没有什么质的区别。 从会计确认与计量方法来看，刘仲文教授认为，“将人力资产确认、计量、登记入账和报告，与将物质资产确认、计量、登记入账和报告有着明显的区别。”“物质资产一般是由企业先支付价款购入企业之后用于生产过程的资产。而人力资产与物质资产不同，企业人力资源是企业所有者先无偿占有的，使用后支付其损耗价值的资产。这种区别使人力资源会计在计量人力资产的方法上有两种选择：其一是以人力资产为企业带来的预期总价
25、值（即人力资产的产出价值）为基础计量人力资产的经济价值。这种方法不易被传统会计所接受。第二种选择是以企业对人力资产的投资（即人力资产的投入价值）为基础逐期累计计量人力资产的成本价值。这种方法可以将人力资源纳入传统会计核算范围而且不影响传统会计的计算结果。”对此论述，虽然对前半部分的某些提法笔者有不同的看法，但对关于人力资产计量方法的选择上，笔者是持赞同态度的。上述第一种方法所指的实际上是人力资源价值会计，第二种方法所指的是人力资源成本会计。可见，人力资源成本会计与传统财务会计在确认与计量方面也没有什么本质的区别。综上所述，我们认为人力资源成本会计是能够纳入传统财务会计之中的。4.3 人力资源纳入财务会计以后对财务会计的理论有哪
