1、iapc于1994年对国际审计报告准则进行了第一次修订，发布了isa700审计师关于财务报表的报告（下文简称“原isa700”）。将审计报告的基本要素规范为：（1）标题；（2）收件人；（3）开头或引言段；（4）范围段（描述审计的性质）；（5）意见段；（6）报告日期；（8）审计师的签名。同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。其背景是：美国于1988年发布了sas58：关于已审计财务报表的报告取代sas15，对其审计报告准则进行了修订；英国也于1993年修订其审计报告准则。由于iapc成员主要来自美国、英国和美、英审计准则在国际上的影响，国际审计准则（isa）主要借鉴美、英审计准则，因而，
2、美、英审计准则的任何发展均会推动相应isa的发展和变化。当然，其最基本的动因是：经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，对一些问题的认识更加深入。如被审计单位管理当局的管理责任和注册会计师的审计责任的区分、审计期望差距、合理保证而非绝对保证、审计局限性、审计重要性概念等重大理论问题的认识。职业界同时也认识到，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。这种认识也引起了标准审计报告在格式和内容、措辞上的发展，使其所体现的审计理论与理念等均发生了重大变化。（三）国际审计报告准则的第二次变迁（2001年）在2001年7月，iaasb对1994年isa
3、700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上发布，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。（四）国际审计报告准则的第三次变迁（2004年）为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，iaasb于2004年12月28日发布了新修订的isa700关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告（下文简称“新isa700”）和isa701非标准无保留意见独立审计
4、师报告取代原isa700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新isa700规定，审计报告由下列要素构成：（3）引言段；（4）管理当局对财务报表的责任；（5）审计师的责任；（6）审计师的意见；（7）其他报告责任；（8）审计师的签名；（9）审计师报告的日期；（10）审计师的地址。二、新isa700关于审计思想与理念的五大变化本次修订后，新isa700由七部分组成：（1）引言；（2）关于财务报表的审计师报告；（3）根据isa实施审计的审计师报告的要素；（4）审计师报告；（5）所实施的审计工作既符合isa又符合特定国家或地区审计准则的审计师报告；（6）与已审计财务报表一
5、同披露的未审计补充性信息；（7）生效日期。isa701由五部分组成：（2）不影响审计师意见的事项；（3）影响审计师意见的事项；（4）可能导致除无保留之外的意见的事项；（5）生效日期。实际上，isa701就是原isa700的相同内容（2947段）。与原isa700相比，新isa700、isa701的内容更丰富，适用性更强，更富有指导性，所倡导的标准审计报告的结构和格式也发生了重大变化，且在审计思想和理念方面具有如下五大发展：（一）尊重国家或地区法律或法规，并使isa与其要求相协调实践中，不同的国家或地区还要求审计师在财务报表审计报告中报告除财务报表合法性与公允性之外的其他内容，如英国就要求审计师
6、在审计报告中报告财务报表的编制是否符合1985年公司法的要求，我国有些地区也要求注册会计师在年度会计报表审计中报告被审计单位是否及时、足额缴纳了各种社会保障基金，外商投资企业外汇收支管理是否符合国家相关法律法规的规定等。原isa700所规范的审计报告没有考虑这些情况，只要求审计师对财务报告的合法性和公允性发表意见，使其适用性受到了限制。此次修订后的新isa700，很好地解决了这一问题。此外，新isa还专设一章，规范所实施的审计工作既符合国际审计准则又符合特定国家或地区审计准则时的审计报告的要求、格式、内容和措辞。（二）更便于使用者阅读与理解由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含
7、性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解审计师希望在审计报告中传递的信息。此次iaasb在修订审计报告准则时，在提高审计报告的可阅读性和可理解性方面做出了如下改进：（1）更详细地描述了已审计财务报表的范围；（2）更详细和具体地描述了管理当局对财务报表的责任；（3）从不同的方面更详尽地陈述审计师在审计中的责任；（4）更详细、具体地描述了审计师在审计工作过程中所完成的审计程序和应实现的审计目标；（5）以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成审计工作的充分性；（6）为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，中心更突出；（7）改进了一些内容的表述方式，将一些隐含表述、无表述修改为明确表述
8、，如管理当局对财务报表的责任的具体内容、明确审计范围包括了重大会计政策和其他解释性附注的摘要、明确了管理当局和审计师对错误或舞弊所导致财务报表存在重大错报的责任、明确告知审计过程中审计师运用了专业判断等。通过这些改进措施，我们相信，新的审计报告将会提高使用者的阅读兴趣和理解程度、促进审计师与使用者之间更好地沟通、减少使用者对审计师的法律诉讼。（三）更详细和明确地表述管理当局与审计师的责任原isa700以“这些财务报表由该公司管理当局负责，我们的责任是根据我们的审计对这些财务报表发表意见”来表述管理当局和审计师各自的责任。在范围段中，又描述了审计师如何来履行其审计责任的。自美国在1988年sas
9、58确立这样的表述以来，在审计报告中划分管理当局与审计师的责任就成为审计报告必须表述的一个内容，并一直沿用至今。但这一表述很概括、抽象，即使会计专业人士也难以知晓各自责任的具体内容，普通使用者就愈加困难了。新isa700在描述管理当局与审计师各自责任方面进行了较大改进。在表述管理当局负责时，首先描述了管理当局责任的具体要求：根据国际财务报告准则（ifrs）编制并公允反映财务报表；再进一步说明了履行这一责任的三大途径：（1）设计、执行和维护与财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以使财务报表不存在重大错报，而不论错报是舞弊还是错误所引起的；（2）选择并运用恰当的会计政策；（3）做出在该特定环境
10、下合理的会计估计。在表述审计师责任时，以“审计师的责任”为标题分三自然段来表述：第一自然段陈述了审计师的责任、实施审计工作所依据的审计准则、那些审计准则对审计工作的主要要求；第二自然段陈述所实施的主要审计程序及其这些审计程序所应实现的目标，具体包括获得财务报表金额和披露的审计证据的程序及其选择依据、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的整体反映；第三自然段陈述审计工作获取了充分、恰当的审计证据，并为审计意见提供了依据。这样，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。此外，还强调了管理当局和审计师对舞弊性财务报表的责任，更显示了会计职业界遏制当前舞弊性财务报表泛
11、滥的决心。（四）更重视对使用者的风险警示自美国在1934年标准审计报告中通过使用“没有对业务进行详细审计”来传达审计局限性开始以来，职业界就力图在审计报告中使用一些术语来传达审计局限性和审计风险。原isa700通过使用“重大错报”、“合理保证”、“以测试为基础”、“评价管理当局所使用的会计原则和作出的重要估计”、“评价整体财务报表的反映”、“我们相信”、“合理依据”、“所有重大方面”等来表述审计过程中的局限性和审计风险。新isa700是审计风险警示方面有如下特征：一是保留原isa700中的合理表述；二是修订了一些表述，使其更明确和更易于理解，如将“评价管理当局所使用的会计原则和作出的重要估计”
12、修订为“评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者传递了更多的审计局限性和审计结果的风险性，如“程序的选择取决于审计师的判断”等。综合这些表述，使审计报告向使用者更多、更好地传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。（五）更强调审计师在审计过程中的专业判断审计师在审计过程中需要运用职业判断，这是不言而喻的。本次修订，更加强调审计师在审计过程中的专业判断，并在审计报告中向使用者传递关于专业判断的更多的信息。主要表现在：（1）强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告编报框架的可
13、接受性。（2）要求审计师进行专业判断：即使遵守了财务报告编报框架的所有方面，财务报表是否还存在误导？并就审计师如何进行处理提供了相关指南。（3）在审计报告中更多地传递专业判断方面的信息。在以前的审计报告准则中，较少直接提及审计师的职业判断，只是利用“重大错报”、“合理保证”、“我们相信”、“我们认为”等表述隐含地传递了审计师在审计过程中的专业判断问题。此次修订，除了保留过去的一些隐含表述外，以“程序的选择取决于审计师的判断”直接表述了审计师在审计过程中的专业判断，此外，还以“对财务报表重大错报的风险评估”、“审计师考虑了与被审计单位财务报表的编制和公允反映相关的内部控制”等表述进一步传递了审计
14、过程中存在大量的专业判断。此外，新isa还存在以下变化：（1）以“那些准则要求我们遵循道德要求”，强调审计师遵循审计职业道德要求；（2）澄清了内部控制在审计中的作用以及审计师对内部控制的责任范围。其在审计报告中的表述是：“在进行那些风险评估时，审计师考虑了与被审计单位财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以便在该特定情况下设计恰当的审计程序，但其目的并不是对被审计单位内部控制有效性发表意见。”（3）反映了isa新发展对审计报告措词的影响。如在审计报告中更新了审计过程的描述，以反映新的iaasb审计风险准则和舞弊审计准则。三、国际审计报告准则变迁对我国的影响我国注册会计师制度恢复后，中国注册会
15、计师协会（简称“中注协”）于1992年发布了注册会计师查账验证报告规则（试行），标志着我国审计报告准则的基本确立，随后也经历了两次制度变迁：一是中注协于1996年颁布了独立审计具体准则第7号一审计报告；二是中注协于2003年颁布了独立审计具体准则第7号审计报告（修订）。经过两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与原isa700相协调，之间的差别微乎其微。新isa700发布后，我国立即采取了相应的对策：于2005年对我国审计报告准则按照新isa700和isa701进行了修订，将原独立审计具体准则第7号审计报告（修订）修订为中国注册会计师
16、审计准则第1501号审计报告和审计准则第1502号非标准审计报告，并于2006年2月15日正式发布，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与isa的趋同。主要原因是：（1）新isa700体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，我们应当借鉴。（2）isa的国际协调的大势所趋。我国注册会计师审计准则一直保持了与isa的协调，这也意味着我国注册会计师审计准则应当随着isa的变化而相应发展。（3）2005年，我国根据审计环境的变化和国际审计准则的最新发展，修订了我国独立审计准则，并发布新的审计准则。但在我国，考虑到我国的实际情况，没有引入isa中的其
17、他报告责任，审计报告依然仅对财务报表的公允性发布意见。篇三：国际审计报告准则的新发展isa705和isa706简介与评析王布衣 沈红波继2004年12月发布新修订的国际审计报告准则一isat00基于一般目的的一整套财务报表的独立审计报告后，国际审计和保证准则委员会（1aasb）又发布了isa705对独立审计报告意见的修改和isa706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段的征求意见稿。isa700主要是为标准无保留意见的审计报告建立标准和提供指南，而isa705和isa706则是对其他类型审计报告的规范。本文拟介绍isa705和isa706的主要内容，分析评价其重大改进及不足之处，以期对我国审
18、计报告准则的完善起到借鉴作用。一、准则修订的背景最近一次对国际审计报告准则的修订是在2004年12月，iaasb将原isa700财务报表的审计报告细分为两个准则新的isa700基于一般目的的一整套财务报表的独立审计报告和isa701对独立审计报告的修改。原isat00对所有类型的审计报告进行规定。修订后的isat00只对标准无保留意见的审计报告进行规定。而原isat00中关于修订审计报告的内容则被安排到isa701中，既包括对审计报告意见的修改的规定也包括对强调事项段的规定。然而，为了增强不同地区审计报告的一致性，iaasb认为国际审计准则应该更加明确地区分修改的审计意见与强调事项段或其他事项
19、段，因为两类性质完全不同，后者并不导致对审计意见的修改。因此，1aasb义将isa701对独立审计报告的修改一分为二，将对审计意见的修改归人isa705对独立审计报告意见的修改，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入isa706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段，并于2005年3月发布了这两则征求意见稿。同时isa701修订为其他历史财务信息的独立审计报告，包括修汀前isa800特殊目的审计业务的独立审计报告的大部分内容，而修订前isa800的其他小部分内容则归人新的isa800已审历史财务信息摘要的独立审计报告。新isa701和isas00的征求意见稿也将于今年发布。二、isa
20、705对独立审计报告意见的修改的主要内容isa705z寸独立审计报告意见的修改征求意见稿针对三个方面建立标准和提供指南：（1）对审计意见修改的情况；（2）审计意见类型；（3） 审计报告的格式和内容。（一）对审计意见修改的情况财务报表审计的目标是使审计人员能对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表意见。审计人员需要评价从收集的审计证据得出的结论以作为发表意见的基础。当出现如下情况时，审计人员应修改审计意见：1审计人员根据收集的审计证据认为，由于与管理当局就所选会计政策的适用性、所选会计政策的运用或者财务报表披露的充分性存在分歧而使财务报表存在重大错报。其中导致与管理当局就所选会
21、计政策存在分歧的情况有：所选用的会计政策与适用的财务报告框架不一致；所选用的会计政策在特定的情况下不适用，致使财务报表的整体表达和披露与审计人员对被审计单位及其环境的理解不一致；由于管理当局选用的会计政策，使得包括附注披露的财务报表没有以在所有重大方面都公允地反映财务报表信息的方式真实地反映基本的交易和事项。导致与管理当局就所选会计政策的运用存在分歧的情况有：管理当局没有按照财务报告框架对所选会计政策加以一贯地运用或者没有在会计年度之间和类似的交易和事项中加以一贯运用；根据获得的审计证据审计人员已识别由于所选会计政策的运用方法而导致的错报。导致 与管理当局就披露的充分性存在分歧的情况有：没有包
22、括适用的财务报告框架所要求的所有的披露；没有提供充分清楚的披露而使使用者无法了解重大的交易和事项对财务报表所表达的信息的影响。2审计人员无法获取充分适当的审计证据以作出财务报表不存在重大错报的结论（也称作审计范围受限）。 无法获取充分适当的审计证据可能由客观情况引起，也可能是由于管理当局加以限制。诸如，由于接受审计任务的时间不恰当而无法对存货进行监盘或由于火灾导致被审单位的会计记录遭受毁损等。后者如，管理当局阻止审计人员对存货进行监盘或获得特定账户余额的外部函证。（二）审计意见类型的确定如上所述，当与管理当局存在某些分歧或者无法获取充分适当的审计证据时，审计人员应该确定是否修改审计意见以及具体
23、的审计意见类型。isa705规定修改的审计意见包括三种：保留意见、否定意见和无法表示意见。究竟发表何种意见则取决于审计人员对上述事件的重要性和广泛性的判断。isa705对重要性和广泛性作了详细的规定。对重要性的判断不仅要考虑金额而且还要考虑事件的性质。有些错报即使比制定审计战略时确定的重要水平低，但与它们有关的情况可能会使审计人员评价它们单独或者连同其他确定的错报是重大的。影响审计人员的评价的因素很多，如错报对符合法规要求、债务合约或者其他合同要求的影响程度。在判断广泛性时，审计人员应该考虑：（1）与管理当局的分歧或者无法获取充分适当审计证据与财务报表具体项目的相关程度及其可量化的程度；（2）
24、与管理当局的分歧对财务报表的影响是否能在审计报告中清楚地说明 以使审计意见的修改能够反映财务报表的不完整或者误导性质。通常，当与管理当局的分歧或者无法获取充分适当申计证据会对财务报表中多个项目的金额和表达产生重大影响时，认为该影响是广泛的。在某些特殊情况下，财务报表的单个项目会占到资产负债表、损益表或者现金流量表的很大比例，或者对财务报表整体而言非常重要以至于审计人员认为该单个项目的错报对财务报表的影响是广泛的。 具体运用到各种修改的帘计意见时的情况如下：1保留意见：当与管理当局的分歧或者无法获取充分适当审计证据的影响能够在审计报告中清楚地说明并且不会导致财务报表整体产生误导时，审计人员通常发
25、表保留意见。当分歧明显与具体的财务报表项目相关并月-易于量化时，如现金、收益或者权益的高估，审计人员就能够在审计报告中清楚说明该分歧事项对财务报表的影响。在这种情况下，如果审计人员认为可能的影响重大但不广泛，则通常发表保留意见；当审计人员能够确定和清楚地描述无法获取充分适当的审计证据对财务报表项目产生或可能产生的影响时，发表保留意见。2否定意见：当无法确定与管理当局的分歧影响了或可能影响哪些财务报表项目时，审计人员很难甚至不可能在审计报告中说明该分歧对财务报表的影响。此 时，审计人员通常发表否定意见；当分歧是与多项偏离适用财务报告框架有关，且这些偏离会影响财务报表的多个项目时，由于偏离的综合影
26、响，财务报表可能会产生误导。而且，受分歧影响的财务报表项目越多，审计人员越难在审计报告中清楚地说明分歧的影响。此时，审计人员通常发表否定意见。3无法表示意见：当无法确定哪些项目受到或可能受到无法获取充分适当审计证据的影响时，审计人员很难甚至不可能在审计报告中清楚说明其对财务报表的影响。此时，审计人员通常发表无法表示意见；另外，一个或多个重大不确定事项本身并不导致审计人员无法表示意见。然而，在极端情况下，涉及复杂的不确定性时，审计人员可能会认为其综合性质和影响太严重以至于无法形成意见。此时，审计人员通常发表无法表示意见。此外，准则还规定，不允许发表分片意见（piecemeal opinion）即
27、审计人员对财务报表整体持否定意见或者无法 表示意见，但对报表的某部分持肯定意见）。这样使审计报告更加规范一致，避免误导报告使用者。（三）修改意见的审计报告的格式与内容isa700规定了标准无保留意见审计报告的格式与内容。修改意见审计报告与标准审计报告的不同之处主要表现在以下三个方面。1、加入说明修改审计意见的段落当审计人员对财务报表发表修改的审计意见时，应该在审计报告意见段前加入一段，并分别以“保留意见的基础”、“否定意见的基础”或者“无法表示意见的基础” 作为标题。在加入的段落中说明如下事项：（1）清楚地说明修改的所有实质性原因。（2）在与管理当局就披露发生分歧时，除非不实际或者被法律法规禁
28、止，应说明被遗漏的披露事项。（3）在与管理当局发生分歧时，除非不实际，应说明和量化引起修改意见的事项对财务报表的主要影响。如果主要影响无法合理量化，审计报告应该说明。（4）在无法获取充分适当审计证据时，审计人员应说明无法获取的原因。2意见段的变化当发表修改的审计意见时，意见段应该分别以“保留意见”、“否定意见”或者“无法表示意见”作为小标题。这审计意见的修改及其具体意见类型更加一目了然。 措辞也各不相同。（1）当发表保留意见时，意见段应该说明：我们认为， 除了上述保留意见基础段中所描述事项的影响外，财务报表按照适用的财务报告框架真实公允地反映。如果是无法获取充分适当审计证据引起的，意见段应该用
29、“除了上述保留意见基础段中所描述事项的可能影响外”。（2）当发表否定意见时，意见段应该说明：我们认为， 由于上述否定意见基础段中所描述事项的重大影响，财务报表没有按照适用的财务报告框架真实公允地反映。（3）当发表无法表示意见时，意见段应该说明：我们认为由于上述无法表示意见基础段中所描述事项的重大影响，审计人员无法获得充分适当的审计证据以为审计意见提供基础，因此，审计人员无法对财务报表发表意见。3审计师责任段的变化当无法获取充分适当的审计证据时，需对审计师的责任重新表述。（1）如果发表保留意见，审计师责任段修改为：除了保留意见基础段中所描述的事项外，审计人员按照国际审计准则实施审计。其他内容无变化。（2）如果发表否定意见，审计师责任段只说明：由于无法表示意见基础段中所描述的事项，审计人员无法按照国际审计准则完成审计工作。三、isa706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段的主要内容isa706征求意见稿主要对强调事项段和其他事项段的使用建立标准和提供指南。（一）审计报告中的强调事项段当审计人员认为财务报表中的相关事项
