1、新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开 发阶段支出。企业研究阶段的支岀全部费用化，计入当期损益（管理 费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资木化条件的 计入当期损益。5.不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净 残值。新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下 列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资 产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使 用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过己 计提数。新准则规定无形资产减值一经
2、计提，不得转回；新增“累计 摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销， 借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧准 则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研 究与开发无形资产过程中发生的各项支出。案例分析惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生 的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为25%,营业税率为 5%,不考虑其他税金和附加，单位为万元）：1. 2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶 段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月 31日达到预定用途。2008年没
3、扣除研究开发支岀的税前利润为500 万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%,假设无其他纳 税调整事项。解析会计处理:借：研发支出一一费用化支出 20研发支出资本化支出 200贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 22012月31日新项目达到预定用途的会计处理:无形资产 200管理费用 20税务处理的新旧之别：中华人民共和国企业所得税法第三十条：企业的下列支出, 可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一） 开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二） 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工 资。中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条：企业所 得税法第三十条第（一
4、）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业 为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资 产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费 用的50%加计扣除 形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政 策的通知（财税200688号）关于技术开发费规定：一个纳税年度 实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定 费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳 入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪 器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产
5、 品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100%扣除 的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣 除。财税200688号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和 形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除 150%,即2008年应该扣除220X50%二110 （万元）而按新中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条规 定：2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数 20X150%二30 （万元）研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成木的150%摊销。 即按200X150%二300 （万元）进行摊销。中华人民共和国企业所得税
6、法实施条例第六十七条：无形资 产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得 低于10年。假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值0, 2008 税法上应摊销额为200X150%4-10=30（万元）；会计上应摊销额为200 4-10=20 （万元）会计利润总额：500-20 （费用化支出）-20 （资本性支出摊销额）=460 （万元）应纳税所得额：500-30 （费用化支出）-30 （资本性支出摊销额）=440 （万元）应纳所得税额:440X25%=110 （万元）关于无形资产的初始计量：中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十六条规定：自 行开发的无形资产，以开发过程
7、中该资产符合资木化条件后至达到预 定用途前发生的支岀为计税基础，但根据中华人民共和国企业所得 税法实施条例第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成木的 150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣 50%,即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200X150%=300 （万 元）。会计上初始计量的账面价值为200万元计税成本大于账面价值， 形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100X 25%=25 （万元）。会计处理：所得税费用 85递延所得税资产 25应交税费应交所得税 110延伸分析：假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率
8、为25%,无其他纳税调整事项。100-20 （资本性支出摊销额）=80 （万元）100-30 （资本性支出摊销额）二70 （万元）应纳所得税额：70X25%=17. 5 （万元）2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10X25%=2. 5 （万元）所得税费用 20应交税费应交所得税17.5递延所得税资产 2. 52.2008年1月3日惠民公司购买光明公司A项专利技术，约定采用分 期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元, 合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付 80万元即可。解析借：无形资产 80未确认融资费用 20长期应付款一一光明公司 100财税
9、差异：新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付， 实质上具有融资性质的，无形资产的成木以购买价款的现值为基础确 定。无形资产的入账成本为80万元。在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外 购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达 到预定用途所发生的其他支岀作为计税基础。税法认可计税成本为 100万元。计税成本100万元，大于账而价值80万元，形成可抵扣的暂时性 差异，确认递延所得税资产：（100-80） X25%=5 （万元）递延所得税资产 5应交税费一一应交所得税 53.接上例。假如2009年12月31 H,由于与A项专利技术相关 的经济因素
10、发生不利因素，A项专利技术发生减值。估计可收回金额 为40万元，账面价值为75万元；2010年12月31日，导致A项专利 技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。2011年惠民公司将A项专利技术出售取得收入70万元，应交营 业税3. 5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。解析2009年应提减值=75-40=35 （万元）资产减值损失 35无形资产减值准备 352010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不 得转回。2011年无形资产出售的会计处理：银行存款 70累计摊销 16应交税费一一应交营业税 3.5营业外收入一处理非流动资产利得37. 54. 2008年1
11、月1 H,惠民公司用银行存款购土地使用权100万元, 并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程己完工并 达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用 年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧。会计处理:支付地价款无形资产100贷:银行存款100在土地上建厂房在建工程150工程物资等150厂方达到预定可使用状态固定资产150每年摊销的土地使用权和厂房管理费用2制造费用7.5累计摊销2累计折旧7.5假如房产税按扣除房产原值的25%计算。新准则下每年应缴的房产税：150X （1-25%） X1.2%=1.35 （万 元）旧会计制度下每年应缴的房产税：（ 100+1
12、50） X （1-25%） X1.2%=2. 25 （万元）使用新准则年计征房产税少缴2. 25-1. 35=0. 9 （万元）实务中应注意的相关问题根据企业会计准则第3号一一投资性 房地产的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资木增值，或者 两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于己出租的土地使用权, 持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而 不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种 计量模式：成本模式和公允价值计量模式。例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为 2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活 跃，能够
13、从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民 公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土 地使用权原价为500万元，己累计摊销200万元。假设每年租金32 万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。2008年1月1日的会计处理：投资性房地产一一土地使用权（成本）350累计摊销 200无形资产 500公允价值变动损益 50有关租金的相关处理：银行存款 32其他业务收入 32其他业务成木 1. 6应交税费一应交营业税 1. 6有关无形资产新旧衔接的问题1.关于土地使用权。对首次执行日之前己计入在建工程和固定资产的土地使用权，符 合新准则企业会计准则第6号一一无形资产的
14、规定应当单独确认 为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权 的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照 企业会计准则第6号一一无形资产的规定处理。2.关于“商誉”科目。原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商 誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制 下企业合并，原己确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中 冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。对于非同一控制下企业合并，原己确认商誉的摊余价值应从“无 形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来 事项的发生对合并成木进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很 可能发生并对合并成木的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响 金额调整己确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值 测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。3.关于存在投资性房地产的。采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额一一“无形 资产”科目转入“投资性房地产”科目；投资性房地产采用公允价值 模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“无形 资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产一一成本”科 目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积” 和“年初未分配利润”科目金额。
