1、论审计收费政策与审计独立性论审计收费政策与审计独立性作者姓名：X X X专业名称：X X X指导教师：X X 讲师摘 要 独立性是审计的灵魂和本质特征，是注册会计师出具客观、公正审计意见的根本保证，是注册会计师这一行业赖以生存和发展的基础，同时也是社会公众对注册会计师的一致要求。影响审计独立性的因素有很多，包括业内竞争、事务所规模、法律制度和审计收费等，而审计收费是影响独立性的一个重要因素。本文从分析审计独立性和审计收费的内容入手，在理论分析的基础上，结合案例分析，探讨审计收费对审计独立性的具体影响及对策，并针对中国国情提出如何改善审计收费制度，提高我国注册会计师审计独立性的建议。审计收费对独
2、立性的影响主要表现在以下几方面：一是审计费用支付方式是事务所向被审计单位直接收费，事务所于客户存在经济依赖性，其在经济上缺乏独立性；二是如果事务所的收入严重依赖某一客户，则可能会屈从客户管理当局的压力而不能保持其独立性；三是如果收费明显低于同行业水平，则可能存在“低球价格行为”，低球价格行为的目的是为了获取客户的长期合同；四是如客户有应付未付的审计费用，并且在下一次审计时仍未支付，客户某种程度上来说是事务所的债务人，则对独立性有损害；五是如果非审计收费所占的比例较大，则可能因为事务所过多的参与客户的决策而影响独立性；六是现在我国低额的审计费用不适当地影响了审计程序和时间预算，进而影响了独立性。
3、关键词 ：审计收费 审计独立性 对策AbstractIndependency is the soul and essential characteristic of audit. It is the fundamental guarantee for registered accountants to give objective and impartial audit reports and is also the basis for registered accountants to live and develop as well as the unanimous expectation
4、 of the public. There are many factors impacting the audit charge etc,among which audit charge is the most import one. Based on the theory and case analysis,and empirical test, this paper tries to inquire into the specific influence of audit fees on auditing independence. Then some suggestions about
5、 how to improve the system of auditing fees and how to enhance the independence of CPA auditing in China are presented. The influence of audit fees on independence can be summarized the next factors. Firstly, the accountant firms acquire audit fees directly from the audit clients, so the firms are e
6、conomic link with the clients and they lack independence in economic.Secondly, if the income of firms relies on some client serious, the firms can yield to pressure of clients management personnel and cant keep independence.Thirdly, if the audit fees that the firms charge is obvious lower than the a
7、verage, the firms behavior can be “low-balling”, and the “low-balling” is to gain the clients long-term contract.Fourthly, if the payable audit fees aret paid, and they aret until the next auditing time, then the clients become to be the debtor of the firms to some extent, so it can harm independenc
8、e.Fifthly, if the proportion of non-auditing fees in all fees is very large, it can affect the independence because the firms participate in the clients decision excessively. Sixthly, present the low audit fees improperly affect audit procedure and time budget in China, so it affects the independenc
9、e.Keywords:Audit fees, Audit independence ,Measures目录摘 要 IAbstract II目录 IV前言 11 审计收费与审计独立性的基础理论 21.1 审计独立性的定义及内容 21.1.1审计独立性的定义 21.1.2审计独立性的内容 31.2审计收费的概念及内涵 41.2.1审计收费的概念 41.2.2审计收费的内涵 41.3审计收费与审计独立性的关系 72审计收费影响审计独立性的基础理论 92.1委托代理理论 92.2公共产品理论 102.3博弈论 103审计收费对审计独立性的影响分析 113.1审计收费的额度对审计独立性的影响 113.2
10、审计费用的支付方式对审计独立性的影响 133.3审计费用的支付时间对审计独立性的影响 143.4审计费用的降低对审计独立性的影响 144提高审计独立性的对策 154.1改变现有的审计费用支付方式 154.2制定合理的审计收费标准 164.3改革审计收费的支付时间 174.4加强审计市场监管力度 174.5建立大型会计师事务所形成品牌效应 18总结 19参考文献 20前言注册会计师职业道德框架要求注册会计师在执行审计工作中保持实质上和形式上的独立。在保持独立性的基础上，使收入最大化是每个会计师事务所面临的难题。而我国审计市场存在着激烈的竞争，迫使会计师事务所不得不以“低价揽客”，积极开拓非审计服
11、务等以增加收入。这些行为导致审计独立性的缺失。独立性是审计的灵魂，然而在我国现行的审计收费模式下，被审计单位直接将审计费用支付给会计师事务所，这种模式使得会计师事务所与被审计单位之间产生了经济依存关系，严重削弱了审计的独立性。我国审计收费与审计独立性的现状并不乐观。审计收费是制约审计独立性的因素之一，注册会计师如何能够不屈服于公司管理层的压力而自主的形成审计意见，长期以来都是公众和相关管理机构关注的焦点，也是审计界最重要的课题。近几年，由于“安然”事件的影响，审计行业受到了前所未有的关注及质疑。随后安永遭到SEC指控更是让人们对审计业的信誉充满疑虑。无独有偶，我国国内在这段时期也爆发出大量审计
12、虚假案件。如银广夏，中天勒在对银广夏进行审计工作的同时还担任银广夏的财务顾问。银广夏以及随后的东方电子、蓝田股份等上市公司让2001年的中国绩优股 名誉扫地，任何一家可疑的公司都被称为“银广夏第二”，一时间，证券市场风声鹤唳。随着关注度的提高，自2001年以来，每年都有大量的财务舞弊案件曝光，而这些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了肯定意见的审计报告！在这些公司负责人被查处的同时，很多相关的审计人员、注册会计师以及会计师事务所也受到了处罚。而2006年由于“科龙门事件”，中国证监会将举行对德勒华永会计师事务所的行政处罚听证会；原因是在审计科龙电器年报时，德勒华永会计师事务所没有尽到法定义务。
13、一旦查明属实，德勒华永会计师事务所更是有可能真正成为第二个银广夏。可以说，目前我国的审计独立性问题已经相当严重。本文从审计收费和审计独立性的含义出发，运用经济学原理阐述审计收费对于审计独立性的影响，浅析与审计收费有关的各个因素对于审计独立性的影响。1 审计收费与审计独立性的基础理论1.1 审计独立性的定义及内容1.1.1审计独立性的定义审计产生和发展的根本原因是企业财产所有权与经营权的分离，两权的分离产生了委托代理关系，审计就随着委托代理关系所引起的的受托责任的产生发展而产生发展的。独立性就是审计人员的灵魂，是审计执业的本质属性，失去了独立性，就难以形成客观公正的审计意见。1933年，美国证券
14、法首次提出审计独立性，该法对独立性的解释只限于审计合同和存在契约关系的各方，尚未对注册会计师是否独立进行判断，也未制定相应的处罚措施。此后，理论界也一直尝试给审计独立性做出贴切的定义。1947年美国注册会计师协会将独立性定义为“正直、客观的行为能力”。Tom Lee（1991）在公司审计中认为审计独立性不允许审计人员的观点结论依赖或是屈服于厉害冲突方的压力和影响，它作为一种精神状态存在。“不受那些削弱或是可能削弱注册会计师作出公正判断能力因素的影响”是ISB在2000年的一份征求意见草案中对审计独立性的定义。我国学者也尝试着对审计独立性做出合理的定义解释。娄尔行（1987）认为：审计人员在对被
15、审计单位进行审计的过程中表现出的排除各种干扰的影响，对企业经营管理状况进行监督、评价，并作出客观公允的结论就是审计独立性的内涵。从定义上我们可以看出，审计独立性可理解为一种不受任何一方面影响或者控制的、一种客观公正的能力，这是客观存在的现实条件。可见审计独立性从某种意义上说更像是一种精神状态，它更多的依赖于注册会计师本身是否有依据事实披露被审计单位错弊的意愿。这看似容易领会的定义的确难以用贴切的语言来完整地表达。于是学者们将研究的目光逐渐转向审计独立性的具体内容。 1.1.2审计独立性的内容 当前社会各界普遍接受托马斯.希金斯（美国注册会计师职业道德委员会主席）提出的审计独立性包括形式上的独立
16、和实质上的独立这个观点。所谓形式上的独立性，也可称为表面独立性，它要求注册会计师必须与被审计单位或者是个人没有任何的特殊利益关系，同时还要避免出现使拥有相关信息的理性第三方推认其（注册会计师）客观性与公正性受到损害的情况。所谓实质上的独立性，也可称为事实独立性，它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，与委托方和受托方之间不存在任何特殊利益关系，不能袒护任何一方当事人，在发表审计意见的时候自身的专业判断力不能受到任何利害关系的影响并公正执业，同时保持客观和专业怀疑。可见，实质上的独立性是一种精神状态，体现为注册会计师的自信心和职业判断不受外界压力的影响。形式上的独立性和实质上的独立性虽然是两
17、个不同的概念，但二者又是紧密相连的。实质上的独立性是一种精神状态，是无形的，是对注册会计师的内在要求，而形式上的独立性是有形的、课观察的，是对注册会计师的外在要求。一般情况下，社会公众是通过对注册会计师形式上独立性的观察来推测其（注册会计师）实质上的独立性，进而决定要不要相信注册会计师出具的审计报告。可见形式上独立性是实质上独立性的载体，而实质上独立性则是形式上独立性的最终归宿。注册会计师在提供审计服务时，必须同时保持实质上的独立性和形式上的独立性，二者缺一不可。1.2审计收费的概念及内涵1.2.1审计收费的概念审计收费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格，是审计师和被审计单位双方利益
18、最大化的结果。对审计客户而言，审计费用形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假定，只有当审计服务所带来的价值大于购买审计服务本身的成本时，审计客户才会接受某种质量水平的审计服务；对会计师事务所而言，审计收费形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定，只有当审计收费收入大于其提供审计服务本身的成本时，会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计收费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素，同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务时考虑的因素，只有当审计收费水平符合审计服务供求双方的利益需求时，才能形成有效的审计供给与审计需求。在我国，审计服务作为一项特殊性的产品有会计
19、师事务所有偿提供，因而本文所指的审计收费就是指会计师事务所在提供审计服务后取得的报酬。1.2.2审计收费的内涵1审计费用的额度会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益的问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素，也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下，一方面，事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户；另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。我国目前主要实行按资产总额的一定比例收取审计费用，本来这个比例就偏低，但由于会计市场过度竞争，是打折已成为行业内公开的秘密。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等
20、不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，过低的收费影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。从国内外注册会计师职业竞争的特点来看，价格竞争是个不争的事实，但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且，在许多人看来，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降，导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论：“时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信，（时间和预算压力的）一个重要原因是过度的价格竞争也就是说，会计公司过低
21、收费导致的竞争。”衡量一个行业竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低做出判断，而注册会计师行业的竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业那样做出恰当的评价。2审计费用的支付时间如客户有应付未付的审计收费，并且在下一次审计时仍未支付，客户某种程度上来说成为了事务所的债务人，则对独立性有损害。所以应该避免存在“未支付审计费用”现象。“未支付审计费用”即指被审客户对审计人员已完成的审计工作还未支付费用或者未按业务约定书中的规定的时间拖欠支付审计收费的现象。由于审计人员受到经济利益的限制，为了早日全额收取费用，在与委托人或被审计者存在分歧时，就很容易做出让步，从而影响审计人员
22、实施注册会计师审计程序。3审计收费的支付方式本文所指的审计费用支付方式是从收费对象的角度来说的，我国目前的收费方式是事务所直接向被审计客户收取审计费用。关于审计费用，我国现行的制度安排是会计师事务所直接向客户收取。根据西方新制度经济学的解释，每种制度都会形成路径依赖，会按照自身的惯性运行下去。长期以来，我国一直执行这种制度安排方式。然而，运行效果却不甚理想。在事务所和客户讨价还价过程中审计质量很难得到保证。事务所为了争取到客户，有可能降低审计收费，甚至按照客户的意愿执行审计业务；客户为了达到某种目的有可能以高额审计费用作为诱饵。从某种意义上说，这种制度安排及其路径依赖直接影响了审计质量，并影响
23、了注册会计师的独立性。因此，有必要打破这种制度惯性，重建新制度安排。4审计费用的降低降价收费是指事务所为了承揽业务或留住客户而采取降低收费水平或是给回扣等竞争策略。降价收费是审计市场上的价格战。降价收费有两种基本情况：一是初聘低价，即初次审计的收费水平低于后续审计的收费水平，甚至低于初次审计成本。二是价格竞争，即不论是初次审计还是重复审计，均采用低于现行审计收费标准或行业平均水平的标准收费。我国审计职业规范中都禁止降价收费行为，理由是降价收费会导致不正当竞争，降低审计质量，从而影响审计的独立性。5审计收费的费用结构审计费用的结构包括审计费用的类型结构、审计费用中客户的结构以及审计费用的地区结构
24、等，在这里主要介绍前两种结构，即审计费用与非审计费用的比例和某一客户的付费占整个会计师事务所收入的比例对审计独立性的影响。现代上市公司的法定审计起源于美国1933年证券法和1934年证券交易法中的相关规定：即需对发行股票以及公布年度会计报表的上市公司进行审计。而在此之前，非审计服务亦广泛存在。只不过在法定审计服务出现后，非审计服务得到了更迅猛的发展，由以前的会计审计、税务及受托管理及破产服务向电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、风险评估认证等一系列方面进行纵深发展，其直接表现为会计师事务所的收入构成的演变以及各大公司支付给会计师事务所的各项费用（特别是非审计服务收入在其中所占的比重）。何
25、为“非审计服务”？目前尚没有明确的定义，我们试着从其他业务范围的角度概况如下：非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。它包括的内容非常广泛，而且其内容会随着注册会计师服务市场的不断开拓而逐渐丰富。因此，对于非审计服务的范围究竟包括哪些具体内容，我们也没有明确的答案。这里我们一联合国的划分标准作以简要的介绍。根据联合国制定的联合国中心产品分类文件，非审计服务大致可以分为以下三类：（1）会计、簿记服务，主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容；（2）税务服务，主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务内容；（3）管
26、理咨询服务，主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。单一客户收费高是喜是忧？如果会计师事务所的主要收入来源于同一客户，或某单一客户的付费与会计师事务所的规模相比不匹配，注册会计师可能因利益诱惑而弱化应有的独立性。所以业务收入的集中度风险是导致审计失败的诱因。对此，一些注册会计师审计发达的国家和地区制定了相应的规范，如香港会计师会规定会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。1.3审计收费与审计独立性的关系审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的代理成本所付出的一种监督成本，对于外部投资者而言，是降低信
27、息风险的必 由于审计服务的特殊性，审计服务具有不同于一般商品的特殊性质。夏冬林等认为对于一般行业而言，消费者会根据商品质量给自己带来的效用以及产品的价格决定是否会购买这件商品，政府或者行业协会都会颁布产品标准，因此，充分竞争会使得消费者能够以最低的价格买到最高质量的商品，社会福利达到最大。而审计服务的商品在形式上是一份审计报告，大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低，因此，过度的竞争非但不能导致社会福利的增加，反而会造成审计市场的无序和混乱，使得社会福利减少。目前我国中小型上市公司的审计市场竞争较为激烈，事务所的集中度较低，有些事务所不惜低价揽客以期获得规模经济，这一现象很容易破坏整个市
28、场的经济秩序，形成恶性循环，导致审计的质量和独立性的降低。这种现象是有审计行业的特殊性决定的，过度竞争将导致整个社会的福利降低。 社会审计活动作为市场经济的产物，其运行规律应符合经济学中的基本规律。审计报告作为审计人员审计工作的一种成果体现，或者说是一种服务或劳务供给，其价值市场上审计报告使用者的需求与审计报告提供者的供给相均衡而决定。也就是说，审计收费应该由审计市场上的需求曲线和供给曲线共同决定。为方便说明，现作如下假设：（1）我国审计市场的需求者是对审计服务的需求者是对审计服务的需求者，包括现实的需求者和潜在的需求者；（2）我国审计市场的供给者是对审计服务的提供者，即所有会计师事务所和执业
29、注册会计师；（3）以下讨论的审计市场的均衡前提条件是除审计市场以外的其他市场已全部达到局部均衡。图中纵坐标代表审计服务的价格P，横坐标代表审计服务的需求数量或供给数量Q。需求曲线D暗含假设为：（1）当审计服务价格高到一定程度时，就没有人愿意去为获取审计服务而支付费用；（2）随着审计服务价格的不断下降，审计服务的需求会不断增加。供给曲线S暗含假设为：（1）即使审计服务价格很低，也总有人会去提供审计服务的；（2）随着审计服务价格的不断上升，审计服务的供给会不断增加。 需求曲线D和供给曲线S的交点，是审计服务的需求者和供给者都能接受的均衡价格。在这一点，审计市场达到了均衡，审计服务的需求者以自身所能
30、接受的最高价格购买了审计服务的供给者自身所能接受的最低价格的审计服务。审计服务的质量也由此达到最优，同时社会审计人员的独立性表现最强。2审计收费影响审计独立性的基础理论2.1委托代理理论 委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，它是指一个或多个行为主体根据一种明示或是隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。如图1所示，在信息不对称的经济环境中，股东（第二关系人）会聘请注册会计师（第一关系人），通过支付注册会计师一定的审计费用，来对经营者（第三关系人）进行审计。
31、而另一方面，经营者会利用审计费用等因素影响注册会计师意见，同时利用自身对上市公司的控制和自身的信息优势，在会计报表上做文章，来迎合监管部门和所有者的政策要求和各项指标。 图1 审计业务三方委托关系2.2公共产品理论随着股份制公司的普及，财务报表的使用者不仅仅是政府、债权人，越来越多的委托人与投资者甚至普通的社会公众都成了使用者。于是，原本审计服务的性质是私人产品，此时正向准公共产品转变。根据公共产品理论，达到帕累托最优（即明确产权），政府参与补贴是解决公共产品效用问题的方法。而在实际中，客户管理当局支付了这些费用。受益人与成本承担者不同，从而使管理当局在经济师钳制了会计师事务所。2.3博弈论博
32、弈论的经典案例“囚徒困境”告诉我们：博弈各方要达成一致的协议，必需使遵守协议的收益大于破坏协议的收益，或者是破坏协议的损失大于遵守协议的损失。因此，博弈论又称为决策论。我认为，审计过程中的博弈，主要是指注册会计师与被审计单位管理层之间的博弈。他们彼此之间达成一致，从虚假财务信息中获利。对于被审计单位管理层来说，他们会采取一系列措施，例如采取手段对审计人员进行利益诱惑或施加压力，甚至出现直接购买审计的行为。对于注册会计师来说，当与管理层合谋的好处大于注册会计师愿意接受的最低好处时，就可以达成一致意见，出具虚假报告。因此，引入以下模型，来做进一步解释。表1 威胁是否可信模型分析表威胁模型CPA坚持独立性不坚持独立性在位者抵制M1M2不抵制M3M4如表1所示，对于管理层而言，只要不抵制的情况下得到的收益大于抵制情况下获得的收益，即M3M1，那么管理者对于注册会计师是否授予其业务额而言就是不可信的。对于注册会计师而言，只要接受业务，不坚持独立性的收益大于坚持独立性的收益，即
