1、年末联营企业发生利润100万借：长期股权投资-损益调整 30万 贷：投资收益 30万（1）长期持有不构成所得税差异：（2）近期变卖资本利得税（25%）所得税费用-递延递延所得税负债 30万25%【热点1】顺流和逆流交易部分抵消法（1）顺流交易：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关
2、资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。程公司持有30%范公司2010年1月3日购买购买日，范公司可辨认净资产公允价值和其账面价值相同2010年范公司实现利润10万长期股权投资-损益调整 3万投资收益 3万程公司将存货2万卖给范公司，价格为3万，（期末范公司未对外处置该存货）合并报表（调表）营业收入 3万营业成本 2万 存货 1万顺流：（调帐）投资收益（营业利润） 1万长期股权投资 0.3万（1
3、）如果程公司需要编制合并会计报表借尸还魂营业收入 3贷：营业成本 2投资收益 1（2）如果程公司不需要编制合并会计报表野鬼孤魂2、逆流范公司将存货2万卖给程公司，价格为3万，（期末范公司未对外处置该存货）调帐投资收益 1万长期股权投资 0.3万 存货 0。3【例】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。207年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过
4、内部交易。乙公司207年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：长期股权投资损益调整（1 000 200万投资收益 200万 投资收益 （300-2.5）20%长期股权投资 （2）逆流交易对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投
5、资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该
6、项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至207年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下会计处理：长期股权投资损益调整（1 60020%） 3 200 000投资收益 3 200 000投资收益（300-2.5）20% 595 000贷：长期股权投资损益调整595 000进行上述处理
7、后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：长期股权投资损益调整 2 975 000*20%累计折旧 25 000 *20%固定资产 3 000 000*20%（3）顺流逆流中损失属于资产减值损失应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【热点2】长期股权投资核算方法的转换 （一）成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应
8、区别形成该转换的不同情况进行处理。l.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本
9、与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益
10、，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。（例）A公司于207年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。8年1月2日,A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司
11、能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。（l）208年1月2日,A公司应确认对B公司的长期股权投资 借:长期股权投资 12000000 贷:银行存款 12000000对于新取得的股权,其成本为1200万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000l2%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求
12、调整长期股权投资的成本。（2）对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后,A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元（5600l0%）之间的差额40万元,属于原投资时体现的商誊,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（80005600）相对于原持股比例的部分240万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元（60010%）,应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单
13、位可辨认净资产公允价值的变动180万元,应当调整追加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为:长期股权投资 2400000 贷:资本公积其他 1800000 盈余公积 60000 利润分配未分配利润 5400002.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属
14、于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准
15、则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。（例）A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。9年1月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与209年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损
16、益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。（1）确认长期股权投资处置损益 银行存款 36000000长期股权投资 20000000 投资收益 16000000（2）调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000900040%）为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进
17、行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（500040%）,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:长期股权投资 20 000 000 盈余公积 1 600 000利润分配未分 14400000投资收益 4 000 000（二）权益法转换为成本法 因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的（分步合并：最新变化），长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或
18、重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。（例3）甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响,采用权益法核算。7年10月,甲公司将该项投资中的50%对外出售,出售以后,无法再对乙公司施加重大影响,且该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠确定,出售以后转为采用成本法核算。出售时,该项长期股权投资的账面价值为3200万元,其中投资成本2600万元,损益调整为600万元,出售取得价款1800万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录:银行存款 18000000长期股权投资 1
19、6000000 投资收益 2000000处置投资后,该项长期股权投资的账面价值为1600万元,其中包括投资成本l300万元,原确认的损益调整300万元。【热点3】分步合并即通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并 如果企业合并非通过一次交换交易实现的，而是通过多次交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分步进行处理： （一）个别报表 在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成
20、本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积部分，下同）转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：第一年程公司购买范公司30%股票以300万长期股权投资成本=300万第二年年初长期股权投资账面价值=400万又购买30% 购买价格为600万初始成本=400万+600万长期股权投资 600万银行存款 600万1000万1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的
21、股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，例如购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权
22、时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入当期损益。4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。（二）合并报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。调表：长期股权投资 600-400万=200万投资收益 200万2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值（600），与购买日新购入股权所支付对价的公允价值（600）之和，
23、为合并财务报表中的合并成本（1200）。3.在按照上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入当期损益的金额。范公司在购买日可辨认净资产公允价值为500万商誉=合并成本（1200万）-500万60%=900万4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【热点4】反向购买会计已讲解（略）【热点5】处置对子公司股权（未完全处置）1、企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期
24、投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益，具体会计处理参见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。2、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有
25、子公司实施共同控制或重大影响的，按本节中有关成本法转权益法的相关规定进行会计处理。（例3） 207年4月30日，A公司支付现金9300万元，取得B公司60%的股权；当日，B公司可辨认净资产账面价值9700万元，公允价值10200万元。210年6月30日，A公司处置了持有的B公司的部分股权（占B公司股份的40%），取得处置价款8200万元，处置后A公司对B公司的持股比例将为20%，丧失了对B公司的控制权，这20%的公允价值为4200万元；当日，B公司可辨认净资产账面价值为10400万元，公允价值为10900万元。B公司在207年5月1日至210年6月30日之间实现的净利润为800万元，其他综合收
26、益为300万元。A公司在丧失对B公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款8200万元逾与其账面价值（9300万元40%60%=6200万元）之间的差额计入投资收益。银行存款 82000000长期股权投资 62000000 投资收益 20000000 其次，对于处置后剩余股权（即A公司持有的B公司20%股权投资），就A公司而言，可能存在以下三种情形：一是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并以成本法核算。此种情形下，A公司应当按照账面价值3100万元（9300万元-6200万元）作为
27、长期股权投资，并采用成本法核算。二是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定进行后续计量。此种情形下，A公司应当按照账面价值3100万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定进行后续计量。三是能够对B公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。此种情
28、形下，A公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值3100万元与原投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3100万元-10200万元20%=1060万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。第二步，按照处置投资后持股比例计算享有B公司2010年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为220万元（1100万元20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。第三步，在以后期间采用权益法核算。（2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原
29、持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。沿用上例：并假定A公司还存在其他子公司。则A公司在编制对B公司丧失控制权当期的合并财务报表时，应当按照以下四个步骤进行会计处理:第一步，应当对剩余的对B公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4200万元）。第二步，处置股权取得的对价（8200万元）与剩余股权公权价值（4200万元）之和（12400万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（10900万元60%=6540万元）之间的差额（12400万元-6540万元=5860万元），计入丧失控制权当期的投资收益。第三步，B公司其他综合收益中与A公司持有股权（60%）相关的部分（300万元60%=180万元），也应当转为当期投资收益。第四步，在丧失对B公司控制权当期的合并财务报表附注中，A公司还应当披露其处置后剩余的B公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（42
