1、第2、3、4、5点，是根据IAS的新版本修改进行的。6、 增加了持有待售固定资产的处理。持有待售的固定资产，需要将净残值调整为预计可收回金额，与账面价值的差额计提减值准备。（解释公告一有会计处理的详细说明）“准则解释：固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或
2、某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照企业会计准则第08号资产减值的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。“准则解释公告一：企业会计准则第4号固定资产第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产
3、，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。BH补充：对于持有待售资产，还是作为固定资产核算，只是不再计提折旧，直接用减值准备来保证账
4、面价值不高于公允价值减去处置费用。网校有人提出了一个有趣的问题，具体如下：问题2：某项资产或处置组被划为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划为持有待售，并按照下列两项中较低者计量：（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（2）决定不再出售之日的可收回金额。如果此时一开始固定资产账面价值为100万，满足持有待售的固定资产的确认条件后，发现原账面价值高于预计净残值（90万），故而计提资产减值损失，分录如下：Dr. 资产减值损失10Cr. 固定资产减值准备 10一个月以
5、后，该项固定资产不再满足持有待售的固定资产的确认条件，经评估：a） 自之前划为“持有待售的固定资产”时至现时（1个月后），如果按照“假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧”为5万元，故现时的账面价值为95万；b） 决定不再出售之日的可收回金额为110万。按照“孰低”原则，选择较低者计量，即：95万。那么此时由“持有待售的固定资产”重新划归为“一般的固定资产”，必须将资产的价值由90万提高到95万，请问如何做会计分录？反冲之前的减值准备会计分录？好像固定资产减值准备是不允许冲回的呀？BH的想法：对于这个问题，我猜想是这样的，CAS的这个规定是根据IAS来的，而IAS并未规定固定资产减值
6、准备不能冲回，所以在IAS下是没有问题的，CAS则不知道怎么办了。7、 新准则规定投资者投入的固定资产按照合同、协议、各方确认金额作为成本，但是不公允的除外。旧准则未要求公允，只是各方确认的价值。8、 盘盈固定资产的价值是作为前期差错处理增加期初未分配利润，而企业会计制度规定的是增加营业外收入。9、 准则指南规定固定资产暂估在竣工决算后调整暂估价值的，只是调整以后的折旧，而不是追溯调整（企业会计制度规定为追溯调整）。10、 准则指南规定固定资产进行大修改良的，需要把被替换部分的资产做处置处理。旧准则只是提到增加固定资产价值，没有提及处置被替换部分。11、 新准则规定每年年度终了复核固定资产的折
7、旧方法、年限、净残值等，旧准则规定的是定期复核。12、 租入固定资产改良支出在企业会计制度问答二中确认为是单项资产，单独设立科目，并且计提折旧，新的准则指南中确认为是长期待摊费用进行摊销。（企业会计制度原本规定的也是计入长期待摊费用）13、 新准则没有规定捐赠和盘盈的固定资产入账价值如何确定，推定为公允价值。旧准则给出了一个详细的规定。（BH认为不算是实质性差异）“旧准则对接受捐赠的固定资产按以下规定确定其入账价值：1、捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值。2、捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，
8、按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值。（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如果接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。旧准则对盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：1、同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。2、同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。而新准则中对这两方
9、面未作规定，接受捐赠和盘盈的固定资产应以公允价值作为入账价值。14、 修理费的改变。新准则规定：企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，基于修理费应该费用化的原则直接费用化，计入管理费用，不计入制造费用。同时新准则规定固定资产的大修理费用（不符合资本化条件）和日常修理费用，不再按旧准则规定采用预提或待摊的方式处理，而是在发生时直接计入当期管理费用。旧准则规定，将车间发生的固定资产维修费计入制造费用，然后计入存货，在产品未销售前进行了资本化。15、 固定资产减值准备不能转回。旧准则规定是可以转回的。16、 固定资产减值准备可以按照资产组计提而不仅仅是按照单项计提，这
10、是对旧准则的改变。此外，（1）新老准则都明确了固定资产各个组成部分性质不同的，可以确认为单项资产用不同方法年限等计提折旧。（2）新准则明确了固定资产的折旧政策、净残值、折旧年限变更都是会计估计变更；老准则是在企业会计制度问答四中明确为会计估计变更（2004）。（3）新老准则都规定未使用固定资产也要计提折旧。笔者认为加粗部分为实质性改变。二、 新固定资产准则与国际企业会计准则比较1、 IAS有成本模式和重估模式，同类固定资产可以定期重估。CAS只有成本模式。2、 IAS允许固定资产减值转回。三、 旧固定资产准则与企业会计制度比较1、 旧准则在定义中删除了非生产经营主要用固定资产价格高于2000元
11、的相关规定。改成了国际通行的资产定义，但是要求价值较高。新准则再次修改，去除了价值要求。2、 旧准则删除了关于固定资产大修理计提和待摊的规定。3、 旧准则增加了固定资产改良如何增加固定资产价值的规定（给了明确的标准，会计处理与企业会计制度似乎没有实质差别），新准则再次修改（增加了将被替换部分处置的规定）。旧准则原文：“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。网络评论：“准则中初始计量部分对改扩建与无偿调入两个途径来源的固定资产的计量没有明确规定，而是将改扩建作
12、固定产后续支出单独规定，因为企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或改良，准则规定如果这些支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，应将该维护、改建或改良的支出（即后续支出）计入固定资产的账面价值，否则，应将其费用化，计入发生当期的损益。与制度相比较，准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产改良、固定资产大修理、固定资产中小修理，而是注重后续支出的经济实质，体现实质重于形式的原则。4、 旧准则对于固定资产计提折旧的范围增加到未使用、不需用固定资产的也要计提折
13、旧。四、 企业会计准则与小企业会计准则比较1、 减值准备：小企业会计准则不要求计提减值准备。2、 盘盈固定资产：企业会计准则要求作为前期差错追溯调整，小企业会计准则不进行追溯调整。3、 可资本化的后续支出：对于没有提足折旧的固定资产的可资本化改建费用，企业会计准则和小企业会计准则没什么区别，具体处理都是转在建工程，完工之后转回固定资产，并重新确定折旧政策。但是对于提足折旧的资产发生的可资本化改建费用，小企业会计准则要求计入长期待摊费用；这种情况在企业会计准则中没有提及，推断为还是按照没有提足折旧的固定资产的方式处理。4、 不可资本化的后续支出：企业会计准则要求都是计入费用，甚至生产车间的修理费
14、都是计入管理费用，不计入制造费用，也就是不计入资产的价值。小企业会计准则规定是“应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益”，也就是可以计入制造费用等。相关规定：（1） 企业会计准则：固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政
15、管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。（2） 小企业会计准则：固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。5、 自建固定资产入账价值的确定：企业会计准则要求是达到预定可使用状态，与IAS相同。但小企业会计准则是“自行建造固定资产的成本，由
16、建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成”，使用了竣工决算作为标志，与企业所得税法相同。6、 投资者投入的固定资产入账价值的确定：企业会计准则要求是“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”，也就是公允价值，小企业会计准则规定“投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定”。7、 小企业会计准则规定“小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。”企业会计准则中没有提及这个问题。企业所得税的规定是要确认为收入。从与企业所得税法协调的角度出发，有专家建议对于在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品在会计上作为存
17、货确认，相应减少在建工程价值，然后再将存货作为销售处理，则可以完全与企业所得税法相符，不出现税法与会计的差异。五、 其他特殊会计问题1、 安全生产费等：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项
18、下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。2、 持有待售资产：IAS规定在流动资产里面单列“持有待售的非流动资产”来列示，CAS没有提及这个问题，推定为还是在固定资产里面列示，只是必须在报表中进行披露。3、 弃置费用：按照准则规定的处理方式，每年企业需承担金额巨大的利息，且越到后期金额越大，这是合理的吗？六、 企业会计准则与企业所得税法差异1、 延期支付具有融资性质的外购固定资产：企业会计准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状
19、态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值（与IAS一致）为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。实施条例第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，税法对于外购固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记
20、载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。2、 未取得全额发票的固定资产计税基础按照（企业会计准则第4号固定资产）应用指南的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调
21、整应在固定资产投入使用后12个月内进行。会计规定是先暂估，决算之后未来适用法调整折旧；税法规定是发票不全的先计提折旧，但是规定了12个月时间。3、 盘盈的固定资产财政部编写的企业会计准则讲解指出，企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。根据实施条例第二十二条的规定，企业的应税收入，包括企业资产溢余收入。对盘盈固定资产，会计处理时作为“以前年度损益调整”，而税务处理时应当作为本期收入，因此，企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。因为盘盈固定资产的会计成本（追溯调整后的成本）与计税成本（
22、重置完全价值）很可能存在差异，所以还需在以后提取折旧或者处置出售时，继续进行纳税调整。计税成本是重置完全价值，而会计上的入账价值类似公允价值，若非全新固定资产，则应存在差异。对此差异的处理，网上查到两种说法：1、将计税成本理解为也要扣除折旧；2、计税成本是重置完全价值，与会计存在暂时性差异，当期按照重置完全价值全额缴纳所得税，后期折旧时税法折旧大于会计折旧，暂时性差异逐渐消失。4、 弃置费用确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据企业
23、会计准则第13号或有事项的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。根据企业所得税法及其实施条例的规定，在确认固定资产的计税成本时，弃置费用不予考虑。5、 固定资产的折旧（一）固定资产的折旧年限折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。实施条例第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机
24、、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。企业所得税法第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。实施条例第九十八条规定：可以缩短折旧年限的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%。会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，因此，会计与税法很可能存在差异。假设会计与税法都按直线法计提折旧，并且折旧额全部计入损益：如果会计确定的折旧年限短于税法规
25、定的最低年限，那么企业应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。会计折旧年限结束后，企业应当在税法规定的剩余折旧年限内，就税法允许计提的折旧相应调减应纳税所得额。如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限，可视为会计与税法无差异。（二）固定资产的折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。实施条例第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法第三十二规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取
26、加速折旧的方法。可以采取加速折旧的方法的固定资产，包括：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。在会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时，如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧，其差额应调增应纳税所得额，以后会计计提的折旧小于税法允许计提的最大折旧时，再相应调减应纳税所得额。在会计采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧方法时，可视为会计与税法无差异。（三）固定资产残值企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残
27、值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。对于固定资产预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。因此，如果会计调整了固定资产残值，由此多提或者少提的折旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。在纳税调整的同时，企业应当记载固定资产会计成本与计税成本的差异，并在处置或者对外销售固定资产时，相应转回前期发生的差异。需要注意的是，如果会计确定的残值明显不合理，并且造成少缴企业所得税的，税务
28、机关有权进行合理调整。（四）不得计提折旧的固定资产范围企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业所得税法第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。税法规定的第（二）、（三）、（四）、（六）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。但税法规定的第（一）、（五）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。对于“房屋、建筑物以外未投入使
