1、1.行政单位内部控制定义与框架相关研究1.1 行政单位内部控制定义从行政单位定义描述可得知，它是我国社会主义市场经济体系中的重要组成部分，担负着管理公共事务，提供公共产品或公共服务，维护和实现社会公共利益等重要的社会职能，它作为国家政策的直接贯彻和执行者，其收入基本来源于财政资金；与复杂的企业核算比较，经济业务简单、核算流程少，加上其非盈利性的特点。所以行政事业单位的内部控制与企业相较之也有不同之处，行政单位内部控制是指通过会计工作和利用会计信息对行政事业单位各项活动所进行的指导、调节、约束和促进等活动，以提高行政事业单位的工作效率和社会效率，促进单位可持续、健康发展，维护社会主义市场经济秩序
2、和社会公众利益，实现行政事业单位管理服务目标所制定的政策和程序。1.2 行政单位内部控制框架内部控制制度是现代管理理论的重要组成部分，它是一种强调以预防为主的制度，目的在于通过建立完善的制度和程序来防止错误和舞弊的发生，提高管理的效果及效率。从上述定义可知，内部控制是现代管理理论的重要组成部分，它是一种单位或者组织在各种活动中建立的一种相互制约、强调以预防为主的业务组织形式和职责分工制度。内部控制的目的在于合理保证单位管理和服务活动合法合规，保证单位资产安全，保证单位财务报告及相关信息真实完整，提高管理服务效率和效果，促进单位实现发展战略。它是因加强行政单位管理服务而产生，是随着经济的发展而完
3、善的，最早的控制主要着眼于保护财产的安全完整，会计信息资料的正确可靠，侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核方面进行控制。随着社会经济的发展，国家政策法规的完善，各种活动日趋复杂化，才逐步发展成内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五个相互联系的现代内部控制系统。而内部环境管理是影响管理目标的制定，塑造单位文化并影响员工的控制意识，是实施内部控制的基础。合理确定风险应对策略是实施内部控制的重要环节。控制活动是单位管理层根据风险评估结果采用相应控制措施，将风险控制在可承受度之内的政策和程序。信息沟通可为单位及时准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在单位内部、单位与外部之间进
4、行有效沟通，是实施内部控制的重要条件和载体。内部监督是单位对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。见图11关系图示，内部环境处于内部控制五大要素之首，是内部控制其他部分的基础，对风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督有相互影响的作用。图11 内部控制框架关系图1.3 行政单位内部控制的国内外研究实践1992年,美国COSO委员会发布了具有革命性的研究报告内部控制整体框架,该报告将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督等五个要素。COSO内部控制框架的内容涵盖企业运营的各个领域,要求管理层
5、必须记录、检查内部系统的有效性,提供足够的证据并对内部控制的有效性公开发表声明。其中,对内部控制的定义是:由董事会、管理当局和其他员工实施的,为保证财务报告的可靠性、经营的有效性以及遵循现行法规的目标,达成所设定企业目标而提供合理保证的政策和实施程序。在这个定义中,既界定了内部控制的实施主体,也明确了内部控制的三个主要目标:透明可靠的财务报告、有效率和效果的经营、循规守法和保护企业财产安全。COSO内部控制框架提出了强化内部控制的体系结构,具有重要的历史意义和现实意义。虽然COSO内部控制框架是1985年成立的反对舞弊虚假财务报告委员会研究公众公司舞弊性财务报告产生的原因及对策应运而生的产物,
6、但是它和国际会计准则的概念框架以及中国企业会计准则的基本准则的作用是类似的,都是对各具体准则的制定起着统驭作用,用以确保各具体准则的内在一致性。因此COSO内部控制框架具有共性与普遍适应性的特点,它不仅仅适用于以盈利为目标的企业,也适用于行政事业单位的内部控制建设。1.4 本文研究的思路与研究的重点（1）从行政单位内部控制的定义理论研究入手，寻找其与企业内部控制的区别之处，说明加强行政内部单位内部控制极具必要性。（2）研究行政单位内部控制的框架，通过内部控制的目的来讨论，用文字与关系图来展示内部控制五大要素的相互之间影响作用。（3）根据对行政单位内部控制的研究，提出案例并对某行政单位内部控制案
7、例所存在的问题进行分析。（4）从对某行政单位内部控制案例所存在的相关问题分析，找出相应的实施对策，引出国家和我国行政单位对内部控制的重视。本文通过对内部控制理论入手，并对内部控制五大要素之间作分析，以此来提出某行政单位内部控制案例的分析，并对案例所存在问题寻找了解决的对策，表明一个单位内部控制的重要性，倘若内部控制失控将出现一连串的问题，影响单位的整体运行。虽然某行政单位内部控制案例只是一个缩影，但从中提出的内部控制问题确是大部分行政单位的“通病”，因此对我国行政单位内部控制来说这是一个很好的警示，具有一定的研究意义。2.经济学角度分析行政单位内部控制失效的原因2.1需求分析内部控制理论研究的
8、创新，国外先进经验的交流，会计国际化进程的加快，使行政单位的会计核算和管理面临越来越专业化的要求和法律的约束。从客观上要求行政单位不断强化会计核算，进一步完善内部控制。其次，从社会角度而言，和谐社会的建立，需要的是和谐、有效的政府管理。民主氛围的形成使民众更关注行政人员的廉洁，行政单位的腐败将引发社会大量的关注，削弱民众对政府的信任和支持，严重的可能引发社会的不稳定，和谐社会的构建无从谈起。因此，宏观环境的改变、理论发展和政策法规的变更、和谐社会的构建和行政单位微观层面的发展都显示出巨大的对建立有效内部控制体系的需求。2.2供应分析强大的需求要求行政事业单位能供应有效的内部控制体系。依据COS
9、O报告内部控制框架的主要内容，从当前行政单位内部控制的供应现状和COSO五要素内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督进行分析。3.某行政单位内部控制案例存在问题分析我国行政单位内部控制都有一定的问题，而这些问题都是内部控制上的一些“通病”，也就是本文所提到的某行政单位内部控制都有一些共同或相类似的问题。下面以某行政单位为例，引出我国行政单位内部控制上普遍存在的问题。文中所提到的某单位是人民政府工作部门，该单位规财科的主要职责是拟订全市卫生事业发展规划和年度计划，经济管理工作计划，指导全市区域卫生规划和卫生资源的合理配置，协调管理安排本市卫生事业经费和全市医疗卫生单位基本建设项目，指
10、导基层卫生机构的改造建设。协同管理医疗卫生服务价格，审批全市大型医用设备的配置。负责本单位财务工作，对全市医疗卫生单位财务进行监督和内部审计工作。做好财会人员的业务指导、培训，监管全市医疗卫生单位的国有资产，负责全市卫生统计工作。承办局和上级主管部门交办的其他事项。对本单位内部控制调查过程中，本行政单位有制定相应内部控制制度，但单位制度设置缺乏了一定的可行性，并与制度实际上有背离，且缺乏良好的内部监督。主要体现在下列方面：3.1内部控制意识薄弱单位具有一定的内部控制理念，但在内部控制基础建设方面的作用认识不足，至今尚未建立起能有效实施的内部控制制度，现存的内部控制制度内容方面存在许多不合理的地
11、方，如生搬硬套其他单位的制度，没有考虑本单位的实际情况，根本无法实施。因此，对建设中出现的漏洞没有一套可行的制度、程序来防止漏洞发生，容易致使财务管理混乱，极易造成损失。另外，特别是单位的“一把手”意识淡薄，简单的将财政部门预算控制等同于内部控制，这是缺乏对内部控制知识的基本了解，对建立健全单位内部控制的重要性和现实意义的认识不够。3.2 内部控制制度执行困难有效的管理控制需要坚定的基础，需要有规范的财务管理制度来约束财务会计工作的进行。但有些情况则是单位没有独立制定内部财务管理制度，或者财务制度的设置较为随意，且制度执行相对困难。而行政单位普遍出现领导凌驾于内部控制制度之上，偶尔使用例外原则
12、，使内部控制制度的信任度和威慑力下降，导致单位其他成员跟风不重视；且制度执行人员素质不高，能力不强，执行力度有限，造成内部控制制度失控；另一种当今行政单位存在的可怕现象，就是许多重大事项的决策和执行程序有一定的随意性，部门预算在实际执行中约束不够，存在“无标准、无民主”现象，导致内部控制制度根本无法有效的执行。3.3 会计工作基础薄弱 根据该单位内部控制方面看，会计工作基础方面较为薄弱（见图31示）：图31 会计工作基础薄弱展示图（1）从预算控制方面看，缺乏了刚性。虽然单位能够实行部门预算制度，但预算编制比较粗糙。目前部门预算的编制一般仍根据当年财政状况、上年收支情况、预算单位自身的特点和业务
13、进行核定，大部分都还没有细化到具体项目，预算支出达不到逐笔进行核定的要求。另外部门预算范围有限，预算之外的追加调整项目仍然很多，弹性较大。（2）从费用支出方面看，缺乏了有效控制。目前行政单位对于经费的支出（特别是招待费、办公费、会议费、车辆费等）普遍缺乏严格的控制标准，即使单位制定内部经费开支标准，但仍较多采用实报实销制，只要有相应审批人员签字同意，会计人员就予以报销。（3）从固定资产管理看，比较薄弱。自从实行政府采购制度以后，行政单位固定资产的购置环节得以规范，但在使用管理方面缺乏相关内部控制，如有些环节由于工作繁忙疏忽没能按规定建立定期财产盘点制度，未能对购置固定资产及时登记，且资产在后期
14、是否发生坏账、减值等了解都很少，这样无法明确资产保管责任等，极容易导致资产账实不符和资产的流失，这种重钱轻物，重物轻管，管账不管物的现象严重。（4）从票据管理看，管理不够严格到位。对票据的购、领、用、核销未按规定建立相应台账；对票据的使用情况未建立定期或不定期的抽查制度，容易导致一些执收部门延期上缴收入，甚至出现挪用公款问题；对使用后票据未能及时办理交验、核销，容易导致收入不入账，私设“小金库”等问题。从会计凭证来看，忽视签字；多见事后批准，少见事前控制；对会计凭证的装订，未考虑业务类型，各种业务混乱装订，不利于汇总和核对。（5）从会计账簿来看，没有分清轻重。重视分类账，忽视备查账；重视金额记
15、载，忽视事由记载。在财务会计报告中，只重视报表的提供，忽视财务状况分析和会计报表附注编制；只研究如何满足有关管理部门指标考核的需要，很少利用财务会计信息研究本单位管理中存在的问题，且发现问题没有加强内部管理提供帮助。3.4 岗位设置不够合理由于行政单位的编制有限，人员紧张，岗位安排不尽合理。存在一人多岗，不相容岗位兼职现象。但根据论文中所提该行政单位所设立的财务制度来看，单位所设置的岗位基本符合规财科的要求，有会计人员、出纳人员、统计人员。我们都知道，这三者工作人员记账、保管、经济业务决策及业务经办都需要很好的分离制约，但事实上在工作繁忙时候容易出现出纳兼复核、采购兼保管等现象，出现管理漏洞，
16、例如遇到月末、年末规财科繁忙时期，特容易出现职位不相容业务相互帮忙的状况。而这样一种情况，往往是上一个环节出了差错或漏洞，下一个环节的岗位人员出于这种或那种考虑，既不制止也不纠正或补漏；会计的事前审核、事中复核和事后监督流于形式，更多的是有章不循。例如，会计人员兼管商品或物资；出纳员管钱又管账；出纳员兼任商品或物资保管员；总账和明细账由一人登记；单位负责人、会计和出纳都可办理收付款；银行印鉴和银行支款凭证等由出纳员一人保管；现金或银行存款业务的收支，负责人审批后不经审核，出纳员就可直接办理收付款；购进物资不实地验收，就办理入库手续；发票保管和领用没有分管等职责不清、权限不明的现象屡见不鲜。3.
17、5 内部控制制度的缺乏监督环节在我国还没有真正形成有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的大环境，单位会计信息失真的情况时有发生，管理人员的法制观念比较薄弱，对一个具体的单位而言，很难形成有章必循、违章必究的局面；从单位的内部环境来看，虽然确立了会计监督制度一项，可见对于依靠法律来约束是不足够的，某行政单位的内部审计还比较薄弱，且单位没有专门的审计机构，因此对单位内部控制制度的执行情况的监督任务往往有财务部门来承担，而财务部门本身就是内部控制制度的主要执行部门，这就形成了自己监督自己的局面，其实际效果可想可知。4.加强某行政单位内部控制的具体措施内部会计控制的建立健全要依据会计法、财政部行政单
18、位财务规则、事业单位财务规则和内部会计控制基本规范的要求，根据本行政单位出现内部控制存在问题的情况紧密联系实际，以保证会计信息真实性为根本点，重点突出内部会计控制的有效性、约束力和长远适应性。除了要达到一些基本的内部控制要求外，还应该从以下几个方面解决好内部会计控制存在的问题。4.1 建立良好的内部控制环境，加强内部控制意识环境的建立一方面需要国家通过宏观政策和法规的健全等方式创造良好的外部环境。关键是要明确行政事业单位的产权，形成合理的利益驱动机制；其次要通过不断完善相关法律、法规，形成强有力的外部硬约束，诱发行政事业单位形成有效内部控制的动机，为其创造最优的外部环境。因此国家为保证行政单位
19、内部控制的良好氛围，颁布了各项法规政策也为我国建立良好内部控制环境设立了大好的前提。在这样的良好氛围下，行政单位应根据自身情况作相应的调整。一个行政单位的最高管理者对内部控制的意识和把握直接决定着单位内部控制的水平和效果。内部控制是否有效，与单位的领导是否重视，是否带头执行有很大关系。为提高该单位内部控制意识，单位领导应带头组织每年至少1次的学习相关国家颁布各项政策法规和单位内部控制制度，并学习结束后组织考试检查单位成员的掌握程度，但规财科成员在学习班的出勤率和考试通过率必须达到100%，其余成员也不容忽视。所以，提高领导者管理水平和管理思想，使其内部控制意识有所提高才能认识到建立适合本单位实
20、际情况的内部控制制度具有重要性和必要性，也是行政单位内部控制得以实施的关键。4.2 对内部会计控制制度执行人员的选用和培养对于一个组织的内部会计控制制度来说，它是否有效往往是体现在它的执行上。而一项制度的制定即使再完善、再合理，如果没有称职的人来执行，其作用也是虚无的。因此，要将内部控制制度最大的发挥其本有的作用，必须严格的聘用相应执行人员，这样才能发现并制止各种不合理、不合规定情况的出现与存在。所以，必须重视对内部会计控制制度执行人员的选用、培训和考核，提高这部分人员的素质。为此对执行人员的选用，首先必须根据行政单位自行组织的关于内部控制理论考试，应当在理论考试成绩合格以后才能够作为执行人员
21、的选用，并且在被选用后有一个期限的考察，时间可为三个月至半年（视被选用的执行人员情况而定）。关于对内部控制制度执行人员的培养，行政单位对内部控制将作重视的处理，每年将对执行人员开展培训，单位将聘请内部控制经验丰富者或专家到单位进行讲授，以提高执行人员的内部控制意识和理论水平为目的，大力培养优秀内部控制执行人员的队伍，更好的实施该行政单位的内部控制制度，有效保证该单位的整体运行。4.3 完善内部控制制度的建设通过对该行政单位出现问题提出相应对策后，同时也为其设计了新的制度，并对该单位原有的财务制度和现今设立的新制度作了如下对比，见表41示。表41 新旧制度对比表新、旧制度简要对比新制度旧制度部门
22、预算控制制度：更为细化、合理。现金管理制度借款管理制度日常费用开支制度新制度中的财产清查盘点制度已包括了这三项，它们不具针对性，没有对该单位进行具体分析。票据管理制度：更为透明、与实际相符。债券债务控制制度：债权债务分清，避免不合规收支行为。授权和分配责任控制制度：权责分明。会计监督制度：所有制度都是在会计法大前提下遵循的，且新对策为该单位提出了建立高效监督体系，无需再独设一项监督制度。财产清查盘点制度：合理合法规范资金。完善好本单位的内部控制制度为首要任务，要找准过去失控的环节,明确自控重点,重视伦理道德规范建设,建立良好的单位文化氛围,培育行政单位内部人员自我约束和自控能力。我国会计法第二
23、十七条规定“国家机关、社会团体和企事业单位必须建立健全内部控制制度,以确保会计信息的真实可靠,国家财产安全稳定”。 因此，找准本行政单位在内部控制上所存在的问题来完善内部控制制度建设具有明显的必要性，为此应对于资产管理、预算管理、资金拨付与费用支出管理、票据管理、岗位设置、报销审批程序以及对错误核算与错误支出的纠正等等经济活动等方面,确定单位自控的重点和目标,设立合理的组织结构,确认相关的管理职能和关系,划分责任权限,明确建立授权和分配责任的方法,因事设人,视能授权,责任到位,且权责对等的相应制度。（1）强化部门预算控制。在部门预算编制环节，以综合财政预算为基础，从单位当年实际需要出发，结合当
24、年财力状况，核定具体支出额度，明确各项支出的方向和用途，努力做到零基预算和细化预算；在部门预算执行环节，强化预算刚性约束，防止随意调整追加预算以及超预算、扩大预算范围等行为的发生；建立合理、规范的预算调节机制，赋予主管单位和财政部门一定的预算高速权力，使预算单位在实际情况发生变化时，可以快捷、简便、高效地调整预算。（2）规范化票据管理。利用软件系统规范票据领购、使用、登记等程序。严格票据缴验制度，购领新票据前必须将使用过的票据进行缴验，按照先领后用的程序，对未使用完的票据及时销号；严格票据使用范围，专用票据不得串用；建立收费票据使用登记制度，定期向财政部门报告领、用、存情况。（3）加强债权、债
25、务控制。定期清理核实债权债务，加大跨年度应收款催收力度，及时回收陈欠款项和个人借款，严格坏账损失审批核定程序，杜绝因单位财政财务不合规收支行为而引起的往来款挂账。（4）建立授权和分配的责任控制制度。经办各项经济业务的人员或部门要适当划分各自的责任，以利于内部牵制。基本原则是：一项业务的全过程，要尽量避免由一个人或一个部门单独处理。通常情况下，任何经济业务均可以划分为五个步骤，即授权、主办、批准、执行和记录。每一步骤应由一个相对独立的人员或部门来完成，任何职员或部门都不能在未经其他职员或部门核算、复核或记录的情况下进行一项业务。（5）建立财产清查盘点制度。（1）货币资金的内部会计控制。（2）资产管理的内部会计控制。（3）建立采购业务的内部会计控制制度。4.4 加强信息的流动与沟通一个良好的信息系统有助于提高内部控制的效率和效果。良好的信息管理可以使单位职员正确的履行职责，以及管理者及时掌握单位的各方面状况，减少行政单位内外的信息不对称和流通不畅，有助于提高内部控制的效率和效果。通过建设电算化条件下经费管理信息系统，提高财务管理自动化水平，
