1、对复杂的社会经济活动仅仅依靠法规的调节作用是不够的，而且有些方。面是法规所无能为力的，社会经济的发展离不开道德规范的约束。完善的市场经济运行机制应该是市场法则、法律法则和道德规范三位一体的有机统一。职业道德是道德的一个特殊领域，是职业范围内特殊的道德要求，是一般道德在职业生活中的具体体现。职业道德是从事一定职业的人在工作或生活过程中所应遵守的、与其特定职业活动相适应的道德原则和行为规范，它既是对本行业人员在职业活动中行为的规定，同时又是行业对社会所负的道德责任与义务。职业道德规范一般是由职业组织制订、实施，体现组织的共同约束，其出发点是为了职业者更好地向社会成员提供服务，使职业者的行为有利于他
2、人，是对本职业的高层次要求，反映了从业人员的社会作用和精神风貌。对违反职业道德的人员，一般采用教育、谴责，直至驱逐出该行业。会计职业道德作为职业道德中的一种，是由会计职业活动的具体特点及所涉及的利益关系等所决定的，是调整会计人员之间，会计人员与不同的利益团体或个人之间社会关系的道德规范总和。会计职业道德从信念、品行、能力等方面来影响会计人员并提高会计行为的质量。良好的会计职业道德不仅有利于塑造会计人员的优良品质，提高会计职业在社会中的地位，取得社会的信任，也有利于会计人员规避会计行为中所面临的道德风险，减少败德行为，同时还可以降低交易成本，节约社会资源。可以说“会计职业道德是会计人员对社会的公
3、开承诺，一次换取自己的生存和发展。”会计职业道德比会计法规对会计人员的要求更高、更严格，适用范围也更广。“在美国，会计人员的职业道德水准之高，仅次于神职人员。”二、会计人员职业道德的现状及成因道德是与一定的社会经济条件相联系的，目前我国正处于由计划经济向市场经济转型时期，社会主义市场经济体制尚未完全确立，新旧道德观念出现了撞击，一些人出现了道德困惑，遇到道德问题时感到无所适从；有些人为了追求经济利益或个人的私欲，至道德良心与不顾，制假、贩假、侵权、盗版、坑蒙拐骗等比比皆是。“在会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步二律悖反的困惑”。有些会计人员缺乏基本的职业道德观念，故意或在他人的授意下，伪造
4、、编造、隐匿、毁损会计资料，利用职务之便贪污受贿、挪用公款；有些上市公司的会计人员任意利用会计政策、会计估计变更，利用关联方交易等人为地调节利润，骗取上市资格，欺骗投资者，为了个人或小集团的利益不惜牺牲社会公众利益，一些会计人员的职业道德败坏和沦丧，会计的客观真实性被置于脑后，会计人员的道德水准出现了严重滑坡。造成这种现象的原因是多方面的，既有客观原因，也有主观原因；既有社会因素，也有个人因素。1社会风气的影响。近几年，社会失信问题比较普遍，社会公信力下降，商业信用关系混乱无章，欺诈赖帐，偷税漏税，盗版侵权，制假贩假，赖用职权等屡见不鲜。这些不良的社会现象对会计人员的影响是直接的，会计人员深受
5、其害，从而导致一些会计人员严重丧失职业道德，会计假账盛行，会计信息严重失真，甚至有些会计人员走向犯罪的深渊。社会风气的恶化助长了一些会计人员败德行为的发生，同时部分会计人员的败德行为又引发了社会诚信危机，降低了社会对会计的信任。上市公司屡屡造假欺骗市场，欺骗投资者，使中小投资者血本无归，致使目前我国股票市场上投机行为远远大于投资行为，严重影响了社会经济的正常运行。2利益的驱动。在市场经济体制下追求经济利益本无可厚非，但是这种经济利益应该是通过正当的手段和正当的渠道取得的，不能为满足单位或个人的利益而损害他人或整个社会的利益。目前有些单位为了实现本单位利益的极大化，不惜牺牲社会利益，如骗取上市资
6、格、偷漏国家税款等，会计人员在此起到了很大的作用，而令人可悲的是，有些会计人员并不认为这是不道德的行为，反而认为这是为单位着想，为单位作贡献，这样的会计造假和不道德行为更具有欺骗性，这也是导致目前会计信息失真久治不愈的主要原因之一，“上有政策，下有对策”的现象在会计领域是大有市场的，甚至有些地方政府也为这些会计造假大开绿灯。此外，个人利益的驱动也是导致一些会计人员丧失职业道德的主要因素，这里既包括会计人员的个人利益，也包括单位领导人的个人利益；既有经济利益，也有非经济利益。会计人员处于单位资金运动的中心，对单位的财务状况最了解，有些会计人员为了满足个人的私利，采用假单据、假凭证的形式，虚列开支
7、，中饱私囊，侵吞公款，置基本的职业道德于不顾；有些单位领导人为了追求业绩或政绩，指示或强迫会计人员造假，而会计人员往往为了保住自身的利益，甚至为了生存，不得不屈从于单位领导人的压力，在个人利益与职业道德发生冲突时，往往以牺牲职业道德为代价来换取个人的安宁。因此，单位领导人的道德素质直接影响了会计人员的道德水平。3会计人员职业道德意识淡薄。目前有相当一部分会计人员缺乏职业道德意识，对会计职业道德知之甚少，有关调查显示“有2973的会计人员对会计职业道德规范认为不存在和不知在哪规定”，这与我国会计职业道德建设比较落后不无关系。近十年的会计改革，使得我国的会计技术水平有较大的提高，与国际会计的差距在
8、逐渐缩小，但我们的改革主要集中在会计核算体系，而对会计管理体制的改革比较滞后，会计人员职业道德建设没有跟上。到目前为止，我国尚没有一个完整的、可以遵循的会计人员职业道德规范，只有一些零星的规定，散布于有关的会计法规中，致使许多会计人员只知道根据会计制度或会计准则进行会计核算，而忽视了自身职业道德的修养。会计职业道德教育滞后也是造成我国会计人员职业道德意识淡薄的又一主要原因，只注重业务能力、忽视道德素质培养的会计教育体制亟待改革。会计人员的业务素质和道德素质是一个合格会计人员的双翼，二者缺一不可。业务素质低，道德素质再高，难以胜任会计工作；反之，业务素质高，而道德素质低的人，尽管可以完成会计工作
9、，但其给社会带来的危害更大。上市公司会计信息造假中的操作者，大多都是业务素质比较高的会计师。4职业道德约束力较弱，违反道德的成本较低目前我国关于会计人员职业道德的规范主要体现在1996年财政部制定的会计基础工作规范中，主要是原则性规定，缺乏具体细致的可操作条款，对违反会计职业道德的行为缺乏具体的惩治措施，缺乏执行惩治的主体：对遵守职业道德的会计人员在受到单位领导人非难时也缺乏必要的保护措施。会计职业道德规范对会计人员的约束力较弱，这样就造成了对违反职业道德的会计人员处置太轻或根本没有惩罚，违反道德的成本太低，而获得的报酬却很高，这种“成本与效益”的反差，助长了违反职业道德行为的发生。此外，对遵
10、守职业道德的会计人员的奖励和保护措施不足，也使得一些会计人员在遇到道德与利益冲突时，不敢坚持原则，不敢维护道德的尊严，不得不成为败德的“俘虏”，甚至沦为犯罪。目前有相当一部分会计人员在单位领导人的胁迫下，为了生存不得已而参与造假就是典型例子。三、会计人员职业道德的内容会计职业道德从内容上应该包括职业品德、职业纪律、职业责任和专业胜任能力等几个方面，从控制的角度可以划分为两个层次：会计职业道德他律和会计职业道德行业自律。所谓他律是指外部组织对会计人员不正当行为的防范，主要通过制定对会计人员行为的限制性或禁止性条款未达到目的，它是确保会计人员的会计行为符合社会基本要求的必要条件。目前我国会计人员职
11、业道德主要体现为他律。会计行业自律主要是由会计职业团体根据会计职业道德原则的要求，制定一系列会计职业道德规范，来约束会计人员的职业行为。这是会计职业道德规范的核心内容，也是目前国际上比较流行的会计职业道德规范形式。如：国际会计师联合会（IFAC）发布了会计师职业道德守则，从公正性和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、忠诚方面的冲突等几个方面概括了职业道德的内容；美国管理会计师协会（IMA）1983年制定了管理会计师职业行为规范，在能力、保密性、公正性和客观性等方面做出了规定，要求管理会计师有义务对其所服务的组织、他们的职业组织、公众和他们自己保持道德行为的最高标准，遵守职业道德规范，同
12、时也不能无视组织中其他人违背原则的行为发生；美国的财务经理协会也对其会员制定了相应的职业道德规范，主要包括：正直和诚恳地公平待人，客观的提供完整、适当的信息，遵守法规，对雇主履行职责，保守秘密，不断提高专业技能，避免失信等。上述国外会计职业团体所制定的会计职业道德规范内容，有许多内容是相同或相似的，这些内容体现了对会计人员的基本道德要求，很值得我们借鉴。目前我国会计人员职业道德规范建设比较落后，主要体现在财政部1996年6月发布的会计基础工作规范中，要求会计人员应做到：爱岗敬业，熟悉法规，依法办事，客观公正，搞好服务，保守秘密等。1999年修订后的中国人民共和国会计法也强调了“会计人员应当遵守
13、职业道德，提高业务素质。”这些规范从内容上看，主要是原则性的规定，缺乏严格、细致、便于操作的具体细则，往往使会计人员无所适从；从形式上看，它们是由国家立法部门或政府部门制定的，属于强制性的法规。目前我国尚缺乏真正体现行业自律要求的会计人员职业道德规范。会计职业道德是与一定的社会经济环境相关联的，在不同的社会经济条件下，所要求的会计职业道德的内容是有差异的，但也存在一定的继承性。因此我国会计职业道德建设应在继承和弘扬中华民族优秀传统道德基础上，充分吸取中国传统文化的基本特征，借鉴国外的有益经验，建立适应我国社会主义市场经济发展需要的道德规范体系。在制定我国会计人员职业道德规范时，应充分体现社会利
14、益至上的原则。因为会计作为一个以提供财务信息为主的信息系统，在社会经济生活中扮演着越来越重要的角色，投资者、债权人、企业管理者、政府部门、职工等有关方面和人士，都普遍依赖于会计人员所提供的高质量的会计信息进行相应的决策。会计职业具有很强的社会责任性，公众对会计职业的高度信赖是会计职业得以存在的基础。世界银行行长沃尔芬森在第十五届世界会计师大会关于“会计师们承担起维护公众利益的责任，为公众利益服务，抵制腐败，维护秩序”的呼吁得到与会会计师们的普遍赞同。在制定我国会计人员职业道德规范时，应重点突出以下几个方面：1诚信品质会计人员的主要工作是对单位所发生的经济业务进行核算，从而生成和提供会计信息。会
15、计信息不仅涉及相关各方的利益分配，也是进行经济决策的主要依据。会计信息要有用，有用的前提是其具有真实性和相关性，而真实性和相关性又是以会计人员的诚信品质为保证的，对于一个缺乏诚实、守信道德品质的会计人员，很难保证其所提供的会计信息是真实的。诚信是会计对社会的一种基本承诺，是会计人员的立身之本。诚信要求会计人员要忠诚于自己所承担的会计事业，热诚勤勉地做好会计工作，客观公正、不偏不倚地反映经济事实，并忠实地为会计信息使用者服务。我国著名会计学家潘序伦先生认为：“从事会计工作的人，必须在立志、守身、处事、待人等方面建立信用，人无信不立，信是立身之本。”诚实守信是每一个会计人员应具备的一项基本道德品质
16、，而目前我国会计人员最缺乏的就是诚信。1999年，财政部抽查100家国有企业会计报表，有8l家虚列资产3761亿元，89家虚列利润2747亿元。2000年度的会计信息质量检查结果更令人吃惊：被检查的159家企业，资产不实的147家，虚增资产1848亿元，虚减资产2475亿；利润不实157户，虚增利润1472亿元，虚减利润1943亿元。上市公司的会计信息造假更是比比皆是，去年“银广夏”案给中国证券市场和会计行业带来了极大的危害。会计诚信的丧失，不仅会造成会计职业地位的下降，更严重的会造成社会经济崩溃。1720年英国的南海公司事件，1929年的世界经济危机都与会计的失信密切相关。我国目前会计信息的
17、失真已危机到社会经济秩序的正常运转，致使朱镕基总理向所有会计人员发出了“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”的指示，重塑会计人员的诚信品德已成为我国会计的当务之急。2具有较强的专业胜任能力会计是一项具有极强专门技能的职业，需要相当的专业业务能力才能胜任这项工作。会计职业技能不仅包括完成专业工作所需要的知识，更需要一定的技能和经验。近几年，我国会计改革的步伐较快，新的准则、新的制度陆续颁布实施，知识更新的速度极快，会计人员的知识结构和职业能力亟待提高。会计人员在工作中经常会遇到一些新的现象、新的业务，遇到新问题就去翻制度、找规定的处理方法即将成为过去，职业判断能力将成为一个合格会计人员的必备
18、素质。会计不再是“一把算盘、一支笔”的工作方法了，也不是任何人都可以干得了，只有受过专业训练，且具有相当业务水平和能力的人才能胜任这项工作。因此，精通业务、胜任工作是会计人员应具备的基本职业道德。会计人员要具备相应的专业胜任能力，必须做到以下几点：（1）达到相应专业技术标准的要求，承担与专业技术标准相适应的工作；（2）通晓并遵守国家、专业团体及本公司的各有关规定，及时熟悉掌握最新的法规、制度；（3）具有不断学习的能力，及时更新知识，以保持和发展自己的专业技能，适应业务发展的需要；（4）热爱会计事业，勤勉敬业，具有高度的责任感，以积极的态度进行工作。会计人员的业务能力直接影响到会计信息的质量和数
19、量，影响到决策的水平，会计人员应承担力所能及的工作，从事超出自己能力的工作也是不道德的。目前我国有相当一部分会计人员的知识贫乏或老化，对会计改革的新内容知之甚少，专业技术能力较差，难以胜任会计工作，这也造成了一定程度的会计信息失真。3保持客观公正在市场经济下，存在着多元的利益主体，而这些多元利益主体的经济活动主要受利益驱动的影响。会计人员所提高的会计信息正是这些多元利益主体进行利益分配的基础，会计人员处于多元利益主体的中心，肩负着客观、公正处理各方利益的艰巨重任。因此，保持客观公正是会计人员的一项基本道德素质。客观性和公正性要求会计人员在履行职能时，应该坦率、诚实，有正义感；应力求公平，应摒弃
20、个人私利，避免各种可能影响其履行职能的利益冲突，以中立的态度客观真实地反映经济活动中的会计信息，以平等地态度对待相关利益主体各方，不能为满足特定的个人或集团的需要而选择会计政策和方法，粉饰会计信息；财务报告不能迫于威慑或受偏见的影响，应以客观真实的数据为依据进行编制。客观性和公正性体现了会计的真实性和合理性，是会计职业道德规范中最重要的内容之一。但由于会计人员处于各种利益交织的中心，在履行会计职能时，可能会存在许多影响会计人员客观公正地提供会计信息的因素，如：会计人员在受到压力的环境下工作，接受有关的礼品、馈赠、接受贿赂或免费服务，存在偏见等。因此在制定职业道德规范时，应充分考虑到这些因素，并
21、为会计人员提供遇到这些问题的处理方法。4保守秘密保守秘密作为一项职业道德，要求会计人员不得任意泄漏或使用工作中所了解的秘密资料。会计人员处于单位资金运动的中心，掌握着大量的资料和信息，许多都属于商业秘密，除非有法定的或专业的披露权力及义务。在未经正当或特别授权的情况下，不得披露任何类似信息，否则会给单位造成重大损失，甚至造成经营上的混乱。会计人员也不得使用工作中掌握的秘密资料，为个人或他人谋取利益，如上市公司的会计人员将本公开披露的会计信息泄漏给他人以获取股票交易暴利的行为是违反职业道德的。目前我国证券市场上存在的内幕交易，与会计人员保密性原则不强不无关系。会计人员不仅要自己对所掌握的内部资料
22、做好保密工作，同时也要督导和教育下属做好保密工作。但保密性原则并不禁止会计人员在遵循法律的规定、专业技术准则和道德的要求披露本经授权的信息，如接受法律调查、向有关部门举报单位的违法转况等。此外，保密性也要求会计人员不得以不道德的手段去获取他人的秘密，这种手段包括会计人员直接获取和通过他人去获取，即使其行为目的是为了单位的利益也是不允许的，因为这种行为的结果将导致不道德的竞争，不利于市场经济的良性循环，也损害了会计职业形象。5充分揭示客观真实的信息由于信息的不对称性，会计作为外界了解单位财务状况和经营成果的主要信息渠道，应当提供完整、真实的信息，充分揭示客观经济事实，以减少信息不对称给决策所带来
23、的影响。会计作为一门非精确学科，其结果与个人有密切的关系，不同的会计人员针对同一经济事项，可能会得出截然不同的结果，会计估计的变更、会计方法的选择是会计学科本身所固有的特征，但会计人员应当站在客观公正的立场上，根据经济业务发展的需要，符合实际地进行这些选择，而不是为了达到预定的目的而为之。同时，会计人员应对会计估计变更、会计方法的选择等可能影响信息使用者决策的重大事项进行充分详细地披露，使信息使用者获得真实、全面的信息。重大信息的隐瞒可能导致决策的失误，影响社会资源的合理配置，因此，充分揭示客观真实的信息是会计人员应具有的一项职业道德标准。在实际工作中，会计人员要做到充分披露客观真实的会计信息
24、，并不是一件容易的事情。因为会计人员置身于单位中，其自身利益与本单位的利益息息相关，在进行信息披露时，可能会受到自身利益或单位利益的驱动，也会受到来自于同事或上级等各方面的压力，而粉饰会计信息，达到特定的目的。这种情况在目前比较普遍，但这种行为是不道德的，应当受到社会的谴责。因为一种职业的存在，是建立在对社会有用的前提之上的，会计人员向社会提供的虚假会计信息，对整个社会是没有任何使用价值的，反而祸害无穷，同时也玷污了会计职业的声誉。会计人员对职业过程中遇到的利益冲突，应尽可能寻求解决办法，而不是屈从于某种压力，丧失职业道德。6道德冲突的解决会计与单位的资金运动紧密相联，会计工作结果涉及到各利益
25、团体的利益分配。会计人员在实际工作中，难免会发生影响其正确履行职能的许多利益冲突，这些利益冲突可能以各种不同方式产生，涉及的范围从相对轻微的两难境地到较严重的舞弊或犯罪，既有经济性的也有非经济性，如影响会计人员本人或其他人员的薪金、奖金，接受馈赠、贿赂等经济利益，也有影响企业内部各种错综复杂人际关系之间平衡的非经济结果等。“会计职业道德着重解决会计职业界各成员所面临的利益冲突，在一定意义上，没有冲突，就不需要会计职业道德准则。”目前我国会计人员面临的主要道德冲突可能来自于会计方法的选择、准则和制度未规定的会计事项的处理、迫于上级领导的压力而去做不道德的行为等几个方面，如：单位领导人要求会计人员
26、违反法规进行偷漏税，违反会计制度或准则粉饰财务报表；单位领导人为了满足个人的私欲，要求会计人员违规处理等。当会计人员面对这些重大利益冲突时，应当寻求解决办法。国际会计师联合会制定的会计师职业道德守则要求会计师首先在所在单位已有政策中寻求解决冲突的办法，如果单位没有相关的政策或这些政策仍不能解决问题，应考虑以下做法：（1）向直接上级阐明这一冲突问题。如果直接上级仍不能解决问题，且职业会计师决定求助于更高管理层，应将这一决定通知其直接上级。如果这一直接上级明显已卷入冲突问题，职业会计师应将这一事件提交给更高一级的管理层。当直接上级是首席执行官（或相当职位的人）时，下一更高复议层可能是行政委员会、董
27、事会、非执行董事、理事会、合伙人会议或股东。（2）私下向独立顾问或适宜的职业会计师团体寻求咨询和建议，以获取对可能的法律程序的理解。（3）在经过所有内部复议程序之后，如果道德冲突仍然存在，在一些重大事件上（如舞弊），职业会计师没有其他选择，作为最后手段，只能诉诸辞职，并向公司的适当代表提交信息备忘录。上述这些方法很值得我国会计人员在解决利益冲突时借鉴。国际会计师联合会要求会计人员为了维护职业道德不惜牺牲个人的切身利益，这一点目前在我国更值得推崇。现在有一些会计人员，在发生个人利益与职业道德相冲突时，往往以个人利益为重，为了保住职位，得到提升，不惜违反职业道德和法律，与企业领导人同流合污，欺骗广
28、大的中小投资者，琼民源、红光实业、郑百文、银广夏等都如出一辙。7保持职业谨慎和职业声誉。会计活动中存在许许多多不确定因素，存在各种各样的职业风险，这就要求会计人员在会计活动中，应保持应有的职业谨慎和勤勉作风，对会计活动中的不确定性，进行恰当的职业判断，以确保所提供会计信息的质量。会计人员应激励自己保持较高的职业道德要求，维护本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为，并且也不能容忍他人损害会计职业形象。四、加强会计人员职业道德建设的措施1、加强会计人员职业道德的规范建设，强化行业监管会计作为社会经济中的重要组成部分，应该树立良好的职业形象，而职业形象的树立除了每一个会计人员个人努力外，更要
29、充分发挥会计职业团体在职业。道德建设中的作用。我国应尽快建立会计人员的职业团体会计人员联合会，由全国会计人员联合会制定切实可行的会计人员职业道德规范，明确规定会计人员应履行的职业责任和职业义务，应具备的职业道德品德，约束会计人员的职业行为，同时也向社会展示良好的职业形象。在会计人员联合会中应设立职业道德调查委员会、职业道德惩戒委员会等专门委员会，建立完整、系统的行业监管体系，完善监管制度。对违反职业道德规范的会计人员进行调查取证，实行公开惩戒；对于严重违反职业道德的会计人员，应驱除会计行业，以净化会计队伍；对于严格遵守职业道德的会计人员进行表彰奖励，以形成一种抑恶扬善的社会氛围。此外，会计人员联合会还要对会计人员实行登记注册制度，建立会计人员
