1、新企业所得税法对新会计准则下无形资产的实例分析新企业所得税法对新会计准则下无形资产的实例分析相较旧准则，新准则在无形资产的处理上有了重要的改变，新企 业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，有相关业务的企 业财务管理者需要特别注意。企业会计准则第6号一一无形资产（2006年，以下简称新准 则）与企业会计准则一一无形资产（2001年，以下简称旧准则） 相比，在土地使用权、“商誉”科目、存在投资性房地产处理的规定上 有了重要的改变，新企业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧 有别，以下将结合案例进行分析，与读者朋友交流。新旧之别1无形资产的适用范围发生了变化旧准则包括可辨认无形资产和 不可
2、辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法 与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归入无形资产。并 购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然 不确认。2.投资者投入的无形资产的入账成木不同旧准则第10条规定，企 业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在 投资方的账面价值作为入账价值。新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成木，应 当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公 允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资 产的公允价值入账，所确认初始成木与实收
3、资木或股木之间的差额调 整资本公积。3.增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没 有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质 上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形 资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额, 借记“未确认融资费用”科目。4.允许部分研究开发费用资木化旧准则研究与开发费用，应于发 生时确认为当期费用。新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开 发阶段支出。企业研究阶段的支岀全部费用化，计入当期损益（管理 费用）；开发阶段的支出符合条件的
4、才能资本化，不符合资木化条件的 计入当期损益。5.不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净 残值。新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下 列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资 产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使 用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过己 计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计 摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销， 借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧
5、准 则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研 究与开发无形资产过程中发生的各项支出。案例分析惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生 的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为25%,营业税率为 5%,不考虑其他税金和附加，单位为万元）：1. 2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶 段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月 31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支岀的税前利润为500 万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%,假设无其他纳 税调整事项。解析会计处理:借：研发支出一一费用化支出
6、 20研发支出资本化支出 200贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 22012月31日新项目达到预定用途的会计处理:借：无形资产 200管理费用 20贷：研发支出资本化支出 200研发支出一一费用化支出 20税务处理的新旧之别：中华人民共和国企业所得税法第三十条：企业的下列支出, 可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一） 开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二） 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工 资。中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条：企业所 得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业 为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，
7、未形成无形资 产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费 用的50%加计扣除 形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政 策的通知（财税200688号）关于技术开发费规定：一个纳税年度 实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定 费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳 入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪 器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产 品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100%扣除 的基础上，允许再按当年实
8、际发生额的50%在企业所得税税前加计扣 除。财税200688号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和 形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除 150%,即2008年应该扣除220X50%二110 （万元）而按新中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条规 定：2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数 20X150%二30 （万元）研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成木的150%摊销。 即按200X150%二300 （万元）进行摊销。中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十七条：无形资 产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得
9、 低于10年。假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值0, 2008 税法上应摊销额为200X150%4-10=30（万元）；会计上应摊销额为200 4-10=20 （万元）会计利润总额：500-20 （费用化支出）-20 （资本性支出摊销额）=460 （万元）应纳税所得额：500-30 （费用化支出）-30 （资本性支出摊销额）=440 （万元）应纳所得税额:440X25%=110 （万元）关于无形资产的初始计量：中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十六条规定：自 行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资木化条件后至达到预 定用途前发生的支岀为计税基础，但根据中华人民共和国企业所
10、得 税法实施条例第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成木的 150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣 50%,即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200X150%=300 （万 元）。会计上初始计量的账面价值为200万元计税成本大于账面价值， 形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100X 25%=25 （万元）。会计处理：借：所得税费用 85递延所得税资产 25贷：应交税费应交所得税 110延伸分析：假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率为25%,无其他纳税调整事项。会计利润总额：100-20 （资本性支出摊销额）=8
11、0 （万元）应纳税所得额：100-30 （资本性支出摊销额）二70 （万元）应纳所得税额：70X25%=17. 5 （万元）2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10X25%=2. 5 （万元）会计处理：借：所得税费用 20贷：应交税费应交所得税17.5递延所得税资产 2. 52.2008年1月3日惠民公司购买光明公司A项专利技术，约定采用分 期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元, 合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付 80万元即可。解析借：无形资产 80未确认融资费用 20贷：长期应付款一一光明公司 100财税差异：新准则规定，购买无形资产的
12、价款超过正常信用条件延期支付， 实质上具有融资性质的，无形资产的成木以购买价款的现值为基础确 定。无形资产的入账成本为80万元。在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外 购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达 到预定用途所发生的其他支岀作为计税基础。税法认可计税成本为 100万元。计税成本100万元，大于账而价值80万元，形成可抵扣的暂时性 差异，确认递延所得税资产：（100-80） X25%=5 （万元）借：递延所得税资产 5贷：应交税费一一应交所得税 53.接上例。假如2009年12月31 H,由于与A项专利技术相关 的经济因素发生不利因素，A项专利技
13、术发生减值。估计可收回金额 为40万元，账面价值为75万元；2010年12月31日，导致A项专利 技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。2011年惠民公司将A项专利技术出售取得收入70万元，应交营 业税3. 5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。解析2009年应提减值=75-40=35 （万元）借：资产减值损失 35贷：无形资产减值准备 352010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不 得转回。2011年无形资产出售的会计处理：借：银行存款 70累计摊销 16无形资产减值准备 35贷：无形资产 80应交税费一一应交营业税 3.5营业外收入一处理非流动资产利得
14、37. 54. 2008年1月1 H,惠民公司用银行存款购土地使用权100万元, 并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程己完工并 达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用 年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧。会计处理:支付地价款借：无形资产100贷:银行存款100在土地上建厂房借：在建工程150贷：工程物资等150厂方达到预定可使用状态借：固定资产150贷：在建工程150每年摊销的土地使用权和厂房借：管理费用2制造费用7.5贷：累计摊销2累计折旧7.5延伸分析：假如房产税按扣除房产原值的25%计算。新准则下每年应缴的房产税：150X （1-25%
15、） X1.2%=1.35 （万 元）旧会计制度下每年应缴的房产税：（ 100+150） X （1-25%） X1.2%=2. 25 （万元）使用新准则年计征房产税少缴2. 25-1. 35=0. 9 （万元）实务中应注意的相关问题根据企业会计准则第3号一一投资性 房地产的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资木增值，或者 两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于己出租的土地使用权, 持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而 不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种 计量模式：成本模式和公允价值计量模式。例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始
16、日为 2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活 跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民 公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土 地使用权原价为500万元，己累计摊销200万元。假设每年租金32 万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。2008年1月1日的会计处理：借：投资性房地产一一土地使用权（成本）350累计摊销 200贷：无形资产 500公允价值变动损益 50有关租金的相关处理：借：银行存款 32贷：其他业务收入 32借：其他业务成木 1. 6贷：应交税费一应交营业税 1. 6有关无形资产新旧衔接的问题1.关于土地使
17、用权。对首次执行日之前己计入在建工程和固定资产的土地使用权，符 合新准则企业会计准则第6号一一无形资产的规定应当单独确认 为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权 的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照 企业会计准则第6号一一无形资产的规定处理。2.关于“商誉”科目。原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商 誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制 下企业合并，原己确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中 冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。对于非同一控制下企业合并，原己确认商誉的摊余价值
18、应从“无 形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来 事项的发生对合并成木进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很 可能发生并对合并成木的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响 金额调整己确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值 测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。3.关于存在投资性房地产的。采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额一一“无形 资产”科目转入“投资性房地产”科目；投资性房地产采用公允价值 模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“无形 资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产一一成本”科 目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积” 和“年初未分配利润”科目金额。
