1、资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析博主煮柔坊注：本人非专门研究税务，因此很多税务方面的基础理论存在很大程度上的欠缺，因此对于本博客中税务分析的文章，希望税务达人们能够多多提出批评或意见，欢迎拍砖，大家共同探讨。本文中关于非货币出资的部分是以前写的，应该是有待商榷的企业在设立之初，自然人股东或法人股东既可能是货币出资或固定资产如设备出资，还可能是土地、知产产权等无形资产出资。此外，企业在日常经常过程中，亦会购买固定资产或无形资产等等。那么显然，一段时期过后，企业的各项或部分资产或股权很可能会增值。那么此时，对于资产或股权增值部分，股东
2、或企业能否将其转为资本公积然后再转增为注册资本？如果可以，那么股东是否需就此缴纳个人所得税或企业所得税？ 一、基本规定根据财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函（财会二字【1995】25号），资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产帐面价值。对于两种法定情形之外的其他资产评估增值，企业不能将资产重估增值入帐，调增资产价值。财会二字【1995】25号文规定，对于股份有限公司已经申报上市进行资产评估后未批准上市的，公司已进行的账务处理应当予以更正。显然，根据该文件，只有在法定重估和企业产权变动的情况下才允许将资产评估增值部分入账，进而才有将其转增注册资本的可能
3、性。此外，即便是在上述两种法定情况下，根据关于执行具体会计准则和有关会计问题解答（财会字199866号）规定：对于公司原计入资本公积的资产评估净增值准备在未实现前，同样不作任何处理，待实现后从“资本公积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入”，方可按规定程序转增股本。（注：实施及其相关准则问题解答（财会【2001】43号）中明确规定，公司执行企业会计制度时，原设置的“资本公积-被投资单位评估增值准备”科目的余额，转入企业会计制度中的“资本公积-股权投资准备”科目。）根据企业会计制度第八十二条规定，资本公积各准备项目是不能转增资本(或股本)的。实践中，很多企业因各种原因，在未发生法
4、定资产评估经济行为的情况下，想通过委托评估机构对企业进行资产评估，并根据资产评估报告调整资本公积转增注册资本。针对这种情况，关于企业资产评估增值能否直接转增注册资本的答复（安徽注协函复【2005】120号）中有明确规定：“企业必须依法进行资产评估，注册资本不能随意调整。企业在未发生法定资产评估经济行为的情况下，产权未发生直接变动，不能按评估增值增加资本公积直接转增注册资本。根据中国注册会计师执业规范指南第3号验资第4.231规定，对于以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的，除实施变更验资的一般审验程序外，还应当对用于转增注册资本的资本公积等进行审计，按照国家有关规定，在审计的基础上验证
5、其价值。省注协提醒注册会计师在办理变更验资业务时，应当保持应有的职业谨慎，履行必要的审验程序，不要轻易对没有充分依据的验资业务发表意见，以降低自身的风险。”就上述问题，湖南省注协在关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函（湘注协函【2008】5号）中答复长沙市工商行政管理局经济技术开发区分局如下：资产评估增值只有在“法定重估”和“企业产权变动”的情况下，才能调整被评估资产账面价值，不属于产权变动所进行的资产评估增值不能入账，不能调增资产价值。根据关于股份有限公司有关会计问题解答(财政部财会字199816号)规定，“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应
6、当按照资产评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业资产评估确认后的价值入账（注：对于这一点，企业兼并有关会计处理问题暂行规定财会字【1997】第30规定：对被兼并企业丧失法人资格的，企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的帐面价值。流动资产、长期投资以及无形资产，应当按照评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目）；公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变公司不得将公司所拥有的资产(含土地使用权)在没有国家规定的“法定重估”和“产权变动”的情况下的评估增值部分进行账务处理，不得转增注册资本和实
7、收资本，会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资。” 企业会计准则基本准则（1993版，已废止）第十九条曾经专门规定“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。”虽然，自2007年起，新企业会计准则中不再将历史成本原则作为会计核算的唯一原则，并且大量使用了公允价值和可变现净值及现值的概念，但这并不意味着企业可以随意调整资产的账面价值，因为公允价值和可变现净值及现值有着严格的限定。除此之外，根据企业会计制度（财会【2000】25号）第十一条第十款对企业资产账面价值的调整依然有明确的规定：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财
8、产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。”由此可见，如果擅自将资产评估增值部分调整入账转为资本公积并进而转增注册资本的话，将明显违反会计制度中的“历史成本原则”原则。二、“法定重估”和“企业产权变动”内涵目前，我国法律对于“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件中。由于各种原因，国有企业在经营过程中可能需要进行“法定重估”，尤其在改制期间，如：根据企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（财企【2002】313号）以及关于规范国有企业改制工作的意见（国办发2003
9、96号），企业实行公司制改建，国有资本持有单位应当根据国家有关规定委托具有相应资格的评估机构，对改建企业所涉及的全部资产，按照国有资产评估管理办法(1991年国务院令第91号)、国有资产评估管理若干问题的规定(2001年财政部令第14号)等有关规定进行评估。根据国有企业清产核资办法（2003年国务院国有资产监督管理委员会令第号）第七条，在特定情况下，国资委可以要求企业进行清产核资，根据该办法第八条，在某些情形下，企业必须进行清产核资并报国资委批准，如：企业分立、合并、重组、改制、撤销等经济行为涉及资产或产权结构重大变动情况的；企业会计政策发生重大更改，涉及资产核算方法发生重要变化情况的；国家有
10、关法律法规规定企业特定经济行为必须开展清产核资工作的。根据国有资产评估管理办法第三条以及国有资产评估办法实施细则第四至六条规定：国有资产占有单位在资产拍卖、转让、企业兼并、出售、联营、股份经营，与外国公司、企业和其他经济组织或个人开办合资、合作经营企业，或者企业清算时，应当进行资产评估。目前，诸如中国长江航运（集团）总公司、中国交通建设集团有限公司、中国电信实业资产在改制重组或重组上市过程中均有将重组改制上市过程中发生的资产评估增值部分转增资本的操作（注：详见财税【2007】105号、财税【2007】58号、财税【2007】68号、财税【2006】30号等等）。对于一般民营公司进行改制为股份有
11、限公司，法律上并未明确要求进行“法定重估”。尽管实践中工商部门或者券商部门可能会要求企业进行资产评估，但是由于该评估并非法定，因此对于增值部分同样不得进行账务处理并转增资本。当然，对于普通民营公司可以适用“产权变动”的情形。不过可惜的是，法律上何为此种意义上的“产权变动”并无明确将界定。因此，根本无法准确判断 “产权变动”是否包括“全部或部分资产收购或股权收购”。根据关于股份有限公司有关会计问题解答(财会字【1998】16号)规定，公司购买其他企业的全部股权时，应当按照资产评估确认的价值调账或入帐；而购买部分股权时，则被购买企业的账面价值应当保持不变。由此可知，部分股权变动并不属于该意义上的“
12、产权变动”，不能调账转增资本。除了上述之外，目前很多地方政府出台了关于资产评估增值允许转增资本的规定。如，根据台州市人民政府关于扶持企业“保稳促调”的若干意见（台政发【2008】60号），非公司制企业改制变更为公司制企业或有限责任公司改制变更为股份有限公司的，可将其非货币性资产评估增值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税；根据省政府关于鼓励和引导民间投资健康发展的实施意见（苏政发【2010】130号），在企业并购重组中，非公司制企业改制为公司制企业或有限责任公司变更为股份有限公司的，可将其资产评估增值部分转增企业注册资本。注：有一点需要注意的是，上述相关规定文件都是大
13、部分都是针对股份有限公司的，那么对于一般有限责任公司是否适用，尚待同有关部门进行确认。三、相关案例1、来源：晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明2005 年8 月，晨光生物科技集团股份有限公司（晨光集团）曾将5 宗自用土地进行了评估，并依据评估价值调增了土地账面价值，同时调增资本公积，共计1,936.80 万元。2007年3月晨光集团用于转增注册资本的资本公积中，有1,936.80 万元系2005 年土地评估增值转入。根据晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明，晨光集团2005 年根据评估价值调增土地账面价值计入资本公积不符合企业会计制度的规定
14、。2009 年7 月，这一会计差错被发现并作为重大会计差错追溯调整。由于原计入资本公积的土地评估增值价值已于2007 年4 月转增注册资本，因此，公司在追溯调整时计入其他应收款中应收股东的款项。对此，晨光集团采取了如下解决方法：2009 年7 月25 日，公司召开2009 年第四次临时股东会，审议通过了晨光天然色素集团有限公司关于规范股东出资的议案，全体股东一致同意将涉及土地评估增值转增注册资本部分用现金予以置换，股东就上述置换事项需共计出资19,368,032.45 元，具体方式为原49 名股东按照2007 年增资时的出资比例出资。公司已于2009 年7 月31日之前（含7 月31 日）收到
15、上述款项。从上面的过程可以看出，2005 年8 月土地评估增值调增土地账面价值和2007年4 月资本公积金转增资本是两个独立的行为：公司2005 年8 月根据评估价值调增土地账面价值属于重大会计差错；2007 年4 月以资本公积金转增注册资本符合公司法等法律法规的规定；2009 年7 月，公司对2005 年的重大会计差错进行了追溯调整。保荐机构经核查认为：2005 年8 月土地评估增值调增土地账面价值和2007年4 月资本公积金转增资本是两个独立的行为；公司股东不存在以土地评估增值进行虚假出资的主观故意；公司已对2005 年8 月土地评估增值土地账面价值的重大会计差错进行了追溯调整，款项已由股
16、东用货币资金补足；公司2007 年4月以评估值为1,936.80 万元的土地账面价值转增资本的情形不构成出资不实。律师经核查认为，发行人土地评估增值并以土地评估账面价值作为资本公积转增股本的事项不属于出资不实的情形，该事项对发行人本次发行上市不会构成实质性法律障碍。2010 年1 月15 日，中瑞岳华会计师事务所有限公司接受委托，对公司前身历次注册资本的实收情况进行了审核，并出具中瑞岳华专审字2010第0019号注册资本实收情况审核报告，认为：“从2000 年3 月27 日曲周晨光设立到2007 年3 月27 日河北晨光增资到5,000 万元，注册资本已全部到位”。2、来源：安徽皖通科技股份有
17、限公司首次公开发行股票招股说明书2000年12月18日，经安徽皖通科技发展有限公司股东会决议，皖通发展决定进行增资扩股，注册资本由300万元增至2,000万元，其中以资本公积向全体股东转增700万元，同时安徽皖通高速公路股份有限公司（以下简称“皖通高速”）现金增资1,000万元。本次增资的具体做法为：皖通发展将其所拥有的非专利技术“高速公路综合信息管理系统”进行评估，根据安徽正信会计师事务所出具的皖正信评字2000132号资产评估报告书，该非专利技术的评估结果为750万元。皖通发展将上述无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750万元，并用该资本公积按股东持股比例向全体股东转增实收
18、资本700万元；同时，皖通高速投入现金1,000万元。2000年12月22日，安徽正信会计师事务所出具了皖正信验字2000第945号验资报告对本次增资进行验证。2000年12月29日，皖通发展在合肥市工商局完成变更登记。2001年3月1日，皖通发展聘请安徽国信资产评估有限责任公司对安徽正信会计师事务所出具的皖正信评字2000132号资产评估报告书进行复核，并出具了皖国信评验报字2001第102号评估验证报告书，评估结果调整为819万元，皖通发展根据评估结果增加了公司无形资产和资金公积各69万元。对于此次通过评估无形资产增加资本公积并转增股本的行为和影响，保荐机构、发行人律师及会计师认为：第一、
19、上述行为发生时，皖通发展的控股股东为皖通高速，所有股东均一致同意了此次转增股本的决议。同时，在转增股本时是按照当时股东的持股比例进行转增的，所有股东均按持股比例获得了相应的股份，各股东均没有异议，也不会由此产生任何纠纷。第二、2000 年，皖通发展将公司自有的无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750 万元，存在虚增750 万元净资产的情形。公司用该资本公积按股东持股比例向全体股东转增实收资本700 万元，该增资行为存在瑕疵。鉴于该部分无形资产评估报告中收益现值法的期限为3 年，因此公司对该部分无形资产的摊销已于2003 年摊销完毕，公司的净资产已由未分配利润予以充实，公司的注册
20、资本也相应得到补足，因此，皖通发展2000 年增资行为的瑕疵已于2003 年底实际消除。不会对公司2003 年以后的财务状况产生影响，不会对公司的经营发展产生任何不利影响，也不会对2007 年整体变更设立股份公司产生影响。第三、上述行为不会对公司报告期的财务状况及经营成果产生影响，不存在损害公司利益的情形，不存在上市后损害社会公众股股东权益的情形，也不会对本次公开发行构成障碍。对此问题的解决方式如下：合肥市工商局对此行为出具情况说明，“2000 年12 月，安徽皖通科技发展有限公司到我局申请办理工商变更登记手续。我局审阅了其提供的资料，依法为该公司办理了变更登记。我局不会对该公司的此次增资行为
21、进行行政处罚。”王中胜等26 名现有股东共同承诺：“今后如因涉及到安徽皖通科技发展有限公司2000 年12 月无形资产增资事宜而导致安徽皖通科技股份有限公司及未来的股东有任何的法律或财务风险，相应的责任将全部由我等26 名自然人股东共同承担。”注：相对于晨光生物科技集团股份有限公司弥补瑕疵的方式，安徽皖通科技股份有限公司的说明和解决方式显得不够分量，有出资不实的嫌疑。四、资产评估增值转增资本缴税分析（一）个人所得税关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）曾规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人
22、所得，不征收个人所得税”，但此后国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函1998289号）进一步明确，国税发1997198号文所说的“资本公积金”仅指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，而以其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，对于企业以包括资产评估增值在内的资本公积转增个人股本就要求按个人股东取得“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税（注：关于有限责任公司用税后利润和资本公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复粤地税函2005345号，内蒙古自治区地方税务局对企业资产评估增值后将资本公积转增投资人
23、实收资本或股本征收个人所得税问题的批复内地税字2008361号，商洛市地方税务局自然人股东股权变动税收管理办法（试行）2009）。不过上述文件对个人所得税的缴纳时间并未作出明确规定。实践中既可能在转股时征收，也可能在个人转让其股权或企业清算时征收。例如，根据关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知（浙地税函200682号），企业将其非货币性资产评估增值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税。在个人股东转让其股份或企业清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值（注：关于印发个人所得税若干征税业务指引（2007年）的通知 穗地税发2
24、007199号有同样规定）。又如，根据四川省地方税务局关于对企业资产评估增值转增资本征收个人所得税问题的批复（川地税函2003第205号），凡承担有限责任的企业（含有限责任公司和股份有限公司），对评估增值的资产，通过资本公积转增个人实体资本，根据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股免征个人所得税的通知（国税发1997第198号）和国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函1998第289号）的相关规定，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，其税款在实施转增后由企业按规定代扣代缴。此外，缴纳时间还有另外一种可能性，如上海市人
25、民政府办公厅转发市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整若干政策意见的通知（沪府办发200838号）第十三条规定：“加强金融服务，支持本市有条件的中小企业上市。对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业将非货币性资产经评估增值转增股本的，以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本的，可向主管税务机关备案后，在取得股权分红派息时，一并缴纳个人所得税”。根据最新的国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知（国税发2008115号，不过该文件是否真正实施尚待向有关部门进行求证），个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对
26、个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。此外，国税发2008115号文明确了“税款由企业在转增个人股本时代扣代缴”。如某企业将“资本公积”中的资产评估增值500万元转增资本200万元，某个人股东占公司股份10%，那么该个人股东应缴纳多少个人所得税呢？该企业在将500万元“资本公积”中的资产评估增值转增资本时，只增加了实收资本200万元，另外300万元转入了“资本公积股本溢价”，而资本公积是属于全体股东共有的，因此对于转入“资本公积股本溢价”部分是不应该作为每位股东的“利息、股息、红利所得”的，即该企业个人股东缴纳的所得税应为20010%20%4万元。当然，
27、以后该个人股东转让该股份时，其计税成本也应为20万元而非50万元。注：1、关于个人以评估增值的非货币性资产对外投资个税缴纳问题根据国税发2008115号文，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。这一点，同关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（国税函2005319号）的规定有所不同。国税总局在国税函2005319号中明确，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、
28、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值（注：对于上述问题，关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知浙地税函200682号文以及吉林省地方税务局关于所得税若干业务问题的通知吉地税发2005118号，关于印发个人所得税若干征税业务指引（2007年）的通知穗地税发2007199号作出了同国税函2005319号类似的规定）。上述两份文件的区别在于个人股东纳税时间的不同以及扣缴义务不同。如某企业注册资本150万元，某个人股东以原值10万元、评估价值15万元的非货币性资产投资，占企业股份10%。一年后，该个人股东以20万元转让其全部股权。如果根据国税函2
29、005319号文，该个人股东在投资时暂不缴纳个人所得税，在转让股权时应缴纳个人所得税（2010）20%2万元。而在国税发2008115号文下，该个人股东在投资和转让股权两个环节时就得分别缴纳1万元的个人所得税。此外，对于个人不能提供完整、准确财产（资产）原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。2、非货币性资产对外投资其他税务问题根据新增值税暂行条例及其“实施细则”，个人转让所有货物全部免征增值税。如果个人以不动产投资，根据关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）和关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号），也是不征营业税和土地增值税的。故，个人以非货币性资
30、产对外投资主要涉及个人所得税。（二）企业所得税那么，对评估增值的资产，通过资本公积转增企业法人股东实收资本的，是否需要缴纳企业所得税呢？个人理解是不需要的，这一点已经同北京市12366国税热线确认过。（注：如果将来法人股东转让股权，计税基础以转增前的投资为准还是转增后的资本为准呢？）那么，进行资产评估的企业本身是否需要缴纳企业所得税呢？根据企业所得税法第六条和第七条，关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）、关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字199850号）、企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）关于固定资产评估增值
31、计提折旧有关企业所得税问题的批复(1999574号)综合来看，企业资产评估增值并不属于收入，因此企业本身是不需要缴纳企业所得税的，这一点已经同北京市12366国税热线确认过。不过，将来该增资资产进行转让时，企业需缴纳企业所得税（注：详见关于中国对外贸易运输（集团）总公司资产评估增值有关企业所得税问题的通知财税200956号）。注：关联规定国家税务总局关于未分配的投资者收益和个人人寿保险收入征收个人所得税问题的批复国税函发1998546号河北省地方税务局:你局河北省地方税务局关于对未分配的投资者收益和个人人寿保险收入征收个人所得税问题的请示(冀地税发199851号)收悉，经研究，现批复如下:一、
32、你省廊坊市香河东华纸制品有限公司为中方个人共同投资与日方组建的中外合资企业。该公司协议规定，投资各方按其出资额在注册资本中的比例分享利润。根据有关规定，实现的利润作必要留存后应进行分配，而该公司自1994年开业以来一直未在账面进行利润分配，却将税后利润用于兴建厂房、个人宿舍、购买汽车和其他消费。根据以上情况和个人所得税的收入实现原则，应认定该公司的税后利润已在中方投资者之间进行了分配，中方个人投资者按投资比例分得的部分，须根据中华人民共和国个人所得税法的规定，按照“利息、股息、红利所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由廊坊市香河东华纸制品有限公司代扣代缴。请你局通知主管税务机关督促代扣代缴义务人认真履行代扣代缴个人所得税义务。吉林省地方税务局关于永大集团转增股本有关个人所得税问题的批复吉地税函2009
