1、该法具体规定了合规性簿记的总体要求、会计报表及其项目的计价以及会计报表附注内容等，至此，德国在股份公司法中基本建立起了较为完整的会计规范体系。然而，此时的商法虽经几次修订，但在会计规范方面却没有得到相应的修改，仍然保留着19世纪初的内容，“既没有资产负债表的分类规定，又不要求编制损益表，即使是对资产负债表项目的计价规定，也是模糊不清、需要解释的”（Woehe，1986），这与商法的地位很不相称。同时，股份公司法对会计规范的规定尽管全面、完整，将认为适用于所有法律形式企业的共同的合规性簿记原则都编辑成典，但它毕竟是股份公司法，从法理上讲只适用于资本性公司。德国会计规范的法律体系出现了不协调的现象
2、。欧共体（现欧盟，下同）成立后颁布的一系列“指令”为德国在法律体系中建立协调一致的会计规范体系提供了契机。德国现行的商法是上世纪80年代根据欧共体第4、7、8号指令修订而形成的。当时，德国立法者面临着三种选择：（1）仅仅将第4号指令植入股份公司法与有限责任公司法；（2）制定部全新的独立的会计法；（3）将共同的、不受企业法律形式影响的会计与审计法规纳入商法，而将与特定企业法律形式相关的部分再在有关法律如股份公司法、有限责任公司法中作补充规定（Guenter Woehe，1997）。最后，立法者选择了第三方案。在德国立法者看来，商法是各类法律形式企业必须遵守的“基本法”，它为企业之间展开公平竞争创
3、造了平等的前提条件，必须保持它的完整性、普遍性和“基本法”的地位。如果采用第一方案，一方面会在股份公司法和有限责任公司法之间产生重复规定，另一方面又会造成非资本性公司与资本性公司在纳税方面所采用会计规范基础的不一致，影响到纳税的公平性。若采用第二方案，似乎既能照顾到完整性，又能兼顾到普遍性，但无疑这将进一步削弱商法的地位，这是立法者所不愿意看到的。同时，在现实经济中公司法律形式、经营规模、行业特点千差万别，要用一个统一的会计法规来包揽一切也是不现实的。此外，采用商法作为基本会计规范基础的另一个重要原因是长期以来形成的按商法的簿记（也称为财务会计）对按税法的簿记（也称为税务会计）的“决定作用原则
4、（Massgeblichkeitsprinzip）”。决定作用原则的含义是：按商法的会计计价，只要在税法中不存在另行的强制性的规定，对税务报表也适用。这说明，商法的簿记及其报表构成了企业纳税的基础。既然按商法的簿记是企业纳税的基础，那么把商法作为会计规范的基本法就更有利于为各类法律形式的企业建立统一、公平的纳税基础，也避免了在各种法律中都对会计基本规范作出规定所带来的不统的可能性。 于是，德国立法者在“移植”欧共体指令时，对原有的以股份公司法为主的会计规范法律体系作了较大的调整：将普遍适用的会计规范（即适用于所有法律形式企业的会计规范）从原股份公司法中调出，与原商法中的有关规定合并，形成现行商
5、法的第三部分；在“移植”与调整过程中出现的与金融业、保险业有关的或与资本性公司有关的会计规范作为补充规定部分也并入现行商法的第三部分；对与特定法律形式企业有关的、或与特定规模企业有关的则分别列入股份公司法、有限责任公司法和公开法等法规。 对于符合公开法的大型企业，由于它对国家整体经济发展、劳动力市场有着很大的影响，应该按照公开法的要求加强会计信息披露。于是，公开法又成了会计信息披露规范的另一个法律规范。 经过1985年会计规范法律体系的大调整以及对欧共体指令的“植入”，德国基本建立起了既符合欧共体要求，又相互补充协调的会计规范法律体系，如图1。 二、德国会计信息披露规范的主要内容 会计信息披露
6、法建规范是会计法建规范的一个方面，以上会计法律规范也构成了德国会计信息披露规范的法律基础。通常，会计信息披露规范总是针对上市公司的，对一般非上市公司则没有强制性规定。而德国会计信息披露规范则打破了“上市一非上市”的划分模式，采用了以企业法律形式与企业规模为分类基础的全面公开的规范模式。 1企业法律形式与规模分类。德国企业法律形式种类繁多，主要由商法，、民法、有限责任公司法、股份公司法等法律进行规定，企业主要的法律形式有独资公司（EU）、人合公司（包括无限公司OHG和两合公司KG）、资本性公司（也称资合公司，包括有限责任公司GmbH、股份有限公司AG、股份两合公司KGaA、有限责任两合公司Gmb
7、H&Co等）三类（任永平，2001）。 企业规模的划分主要由商法和公开法两部法律规定，前者适用于资本性公司，后者适用于非资本性公司。规模划分的标准为资产负债表总额、年度销售收入、年度职工平均人数三个指标。商法和公开法对企业规模划分的规定见表10 商法第267条同时还规定，资本性公司，如它的股票或其它外发有价证券在欧共体成员国内的股票交易所已经允许正式上市交易或进入有序市场、或已被纳入有序的场外交易、或已经申请允许正式交易或进入有序市场，则总是属于大型资本性公司。 2会计信息披露规范的主要内容。德国会计信息披露规范是基于企业法律形式和规模分类的，不同的企业法律形式、不同的企业规模，就有着不同的会
8、计信息披露要求。会计信息披露的差别（如表2所示）主要体现在财务会计报告的组成内容、编制形式、审计要求、确认要求、信息公开范围、时间等方面。 第，关于财务会计报告内容与格式。德国财务会计报告内容由资产负债表、损益表、报表附注、状况报告（相当于我国财务情况说明书）构成，其中，资产负债表、损益表、报表附注构成了德国的年终决算。德国不要求编制现金流量表。财务会计报表有简化报表格式与一般报表格式之分。所谓简化会计报表是指会计报表某些项目的列示允许采用“汇总”的方式处理，其目的是避免过分详细的信息披露。例如资产负债表中“存货”的反映，在中小型公司的简化资产负债表上可仅仅列示“存货”一个项目，而在大公司的一
9、般资产负债表上则必须在“存货”项目下再列示出“原材料”、“在制品”、“产成品”、“预付款”等明细项目（在德国，采购材料方面的“预付款”反映在“存货”项目中）。同样，损益表和会计报表附注也存在般格式与简化格式之分，如何编制简化会计报表和简化报表附注，德国商法中有着详细而具体的规定。 第二，关于审计要求。德国财务会计报告审计有三种不同要求不要求审计、要求审计但可以由宣过誓的审计师（vereidigte Buchpruefer，简写为“VBP）审计、要求审计而且要求由经济检查师（Wirtschaftspmefer，简写为“WP”）进行审计。在德国，从事外部审计的人员分为两类宣过誓的审计人员和经济检查
10、师，经济检查师受过严格的专业训练和实践锻炼，具有严格的执业资格要求，相当于我国的注册会计师。相对而言，宣过誓的审计人员其专业要求较低，只能从事一些中、小企业的审计工作。显然，从不要求审计到要求审计是一个较高披露等级的要求，从要求宣过誓的审计员审计到经济检查师审计又是一个更高的披露等级要求。在表2中，VBP表示审计可以由宣过誓的审计员进行，WP表示审计必须由经济检查师进行。 第三，关于审计报告的确认。德国的财务会计报告在审计后，须经企业有关权力部门确认后才能对外公布。独资企业自然由出资人确认，合伙企业由合伙人确认，而股份制企业则应当通过董事会和股东大会确认。 第四，关于财务会计报告信息的公开渠道
11、。德国财务会计报告公开的主要渠道有两个：一是地方性的商业登记簿（Handelsregister，简写为“H”），二是全国性的联邦司法部公告（Bundesanzeiger，简写为“B”）。对于企业会计信息的公开，与审计一样也存在三种不同的要求不公开、仅仅要求在地方性的商业登记簿上公开（表2中用“H”表示）、既要求在地方性的商业登记簿上公开又要求在全国性的联邦司法部公告上公开（表2中用“HB”表示）。自然，财务会计报告公开的范围越广，则会计信息披露越充分。 第五，关于财务会计报告的公开时间。德国财务会计报告的公开时间也有法律规定，一般为会计年度终了后9个月，但小型公司可以延长至12个月。 三、德国
12、会计信息披露的特点 从以上德国会计信息披露内容和要求上看，德国会计信息披露主要有以下几个特点： 1会计信息披露的全面公开性。披露的全面公开性，这里是从企业层面而言的，是指几乎所有企业都被要求对外公开其财务会计报告。通常，财务会计报告对外披露（公开）主要是针对上市公司，而非般企业（非上市公司）。然而，德国会计信息披露（公开）却并不局限于上市公司，而是依据企业法律形式和规模采取了“全面公开”的会计信息披露办法，也即无论是否上市，只要达到规定的企业规模，均被要求公开其财务会计报告。从表2可以看出，除公开法规定的中、小型企业外，所有企业均被要求在地方性的商业登记簿上公告其财务会计报告，大型企业还被要求
13、在商业登记簿和全国性的联邦司法部公告上同时公告，因而，德国会计信息披露在企业层面上具有“全面公开性”。形成德国会计信息全面公开的原因，主要是德国特有的会计环境，尤其是其经济环境。德国证券市场相对欠发达，而银行业却十分繁荣。银行不仅能经营基本的信贷与结算业务，而且还能代理或直接经营证券业务，甚至直接拥有企业股票。这样的经济背景形成了德国会计长期以来的“服务债权人”的目标取向，也即，德国会计信息披露是面向债权人的。既然是面向债权人，那么会计信息披露就不应该局限于上市公司，而应该定位于所有企业。企业会计信息的全面公开大大提高了企业的社会信用，当社会某个方面（如投资人、债权人、政府等）需要了解一个企业
14、的信用状况时，只要查阅商业登记簿或联邦司法部公告即可，为企业信用状况评价提供了一个可靠、便捷的信息平台。当然，不同企业具有不同的法律形式和规模，不同法律形式与规模的企业又具有不同的风险和社会影响，在全面披露的前提下采用“多层次”的信息披露方式也就顺理成章。 2会计信息披露的多层次性。所谓“多层次性”，是指会计信息披露程度由低到高的一种差别性。从表2可以看出，德国会计信息披露的多层次性主要体现在财务报告内容与形式、审计要求、公布范围、公布时间等方面，从低到高基本可以划分为四个层次：第一层次，对不符合公开法规定规模的非公司制企业，只要求按商法披露最低程度的会计信息，无须审计，也无须公开。这类企业的
15、业主对企业行为负无限责任，自律性比较高，同时，企业规模较小，社会影响相应也小，编制报表的目的主要是为了纳税的需要。第二层次，对符合公开法规定规模的大型企业，要求按公开法规定披露信息。这类企业的业主虽然仍负无限责任，但其规模很大（远远超过商法对大型公司规模的规定!），相应地，其社会影响已不可忽视，于是，不仅要求编制报表，而且还要求进行严格的审计和广泛的公开。第三层次，对于中小型公司，要求按商法规定的简化形式编制和公开会计信息。这类企业由于采取了公司制，其股东仅仅负有限责任，公司的自律性相对较低，因此要求有较为全面的会计信息披露。但另一方面，中小型公司的规模有限，社会影响相应地也比较小，故在审计要
16、求、披露范围等方面要求较低。例如，报表编制可以简化，可以由宣誓的审计员审计或不要求审计，会计信息也只要求在地方性的商业登记簿上公开。第四层次，对于大型资本性公司和企业集团（康采恩），要求按商法最高要求披露会计信息。这类企业股东负有限责任，规模庞大，社会影响广泛，故应采取最充分的会计信息披露。不仅要求提供整套详细的财务报表和详细的状况报告，要求经济检查师这一最高级别的审计人员进行审计，而且还要求审计后的财务报告在9个月内同时在商业登记簿和联邦司法部公告上公开。该层次会计信息披露无论是从内容的全面性、可靠性，还是从披露范围的广泛性、披露时间上的及时性等都得到了极大提高，这是德国会计信息披露的最高层
17、次。概而言之，德国会计信息披露规范的规律是：业主或股东责任越小，规模越大，会计信息披露要求越高，反之则反。 3会计信息披露的保密性。以上分析可见，德国会计信息披露的层次性是按企业法律形式和规模大小来划分的，企业规模越大、社会责任越大，则信息披露越充分。这样，“多层次”的会计信息披露方式自然就使中小企业会计信息在披露的同时具备了保密性。例如，德国商法第276条规定，大型资本性公司使用销售成本法编制损益表时应分别反映“销售收入”、“销售成本”、“销售毛利”三个项目，而中小型资本性公司则允许合并为一个“毛利”项目反映，这样，中小：企业的竞争对手仅仅从外部公开的信息就无法得知毛利的形成过程，从而在会计
18、信息披露方面形成了定的保密作用，通过会计信息保密进而实现了对中小企业的保护。德国会计信息披露中的保密性特征也来自于德国的社会经济环境。德国是个以私有制为基础的社会市场经济国家，德国一方面鼓励私人投资，强调竞争，强调市场的作用，另一方面德国经济的社会性质又强调竞争的公平、强调国家对经济规则的管制作用。公平的竞争首先必须要求有公平的竞争基础，不同规模的企业若要求相同的会计信息披露则本身就包含着不公平的因素，在信息披露方面保护中小企业便是政府创造公平竞争经济环境的一个具体体现。 4会计信息披露的成本效益性。会计信息披露具有一定的社会效益，同时，会计信息的加工、报表审计、财务报告的公布等也均具有一定的
19、成本，德国会计信息的多层次披露特征也较好地贯彻了“成本效益原则”。对于大型企业，要求严格按照商法或公开法规定在全国范围内详细披露会计信息，不允许简化编制，也不允许简化审计，信息披露成本自然比较高。对于中小企业，编制财务报表的时间不仅可以延长，而且报表可以简化、审计可以简略、信息公布范围可以缩小，这样大大减轻了中小企业的财务负担。针对不同规模和社会影响的企业采用不同要求的会计信息披露，这充分体现了会计规范制定的“成本效益原则”。 四、德国会计信息披露规范对我国的启示 德国是社会市场经济国家，我国是社会主义市场经济国家，尽管社会所有制性质不同，但社会市场痉济和社会主义市场经济还是有很大的相似之处的
20、，经济环境的相似性为我们借鉴德国会计信息披露规范准备了前提条件。从以上德国会计信息披露规范中我们可以得到如下启示： 1会计信息全面公开制度应成为我国企业信用体系建设的一个重要方面。企业是市场的主体，企业信用是市场经济的重要基础，建立社会的企业信用体系对于维护市场正常秩序、提高企业竞争能力、抵御金融风险，最终保证市场经济的正常运行具有十分重要的意义。企业信用内涵十分丰富，其中财务信用无疑是一个重要的方面。长期以来，我国一方面非常强调企业财务信用的评价，要求企业在经济交易中注意交易对象的信用状况；另一方面我国却缺乏了解企业信用状况的信息平台，除上市公司外无法利用业已编制完成的企业财务会计报表或报告
21、。诚然，工商、税务、银行掌握一定的会计信息，但这些会计信息主要是为其专业职能服务的，并未为广大信息使用者所充分利用。因此，我国企业信用体系建设中迫切需要建立企业会计信息社会公共平台，为广大的会计信息使用者提供基本的会计信息服务。会计信息的全面公开制度为建立企业会计信息社会公共平台提供了一种可行的解决方案。首先，我国企业已经普遍要求编制会计报表，并要求进行审计，不仅会计信息来源和可靠性具有保证，而且也不会额外增加企业会计信息加工的成本；其次，企业会计信息存在着广泛的需求，不仅工商、税务、银行、投资者、债权人，就是一般的社会公众也存在企业会计信息的需求；再次，电子网络技术已经为会计信息的全面公开创
22、造了良好的技术条件。笔者建议尽快建立我国的企业会计信息披露制度，使之成为企业社会信用体系的重要组成部分。 2多层次的会计信息披露方式应是解决我国非上市企业会计信息披露问题的可行方法。如果按照以上的设想建立我国全面公开的会计信息披露制度，那么必然也会遇到如何保护中小企业的竞争力问题以及信息披露的成本效益问题。显然，中小企业与大企业或上市公司采用统一的会计信息披露制度是不利于保护中小企业竞争力的，也不利于贯彻成本效益原则。我们可以在借鉴德国多层次会计信息披露规范的基础上构建我国自己的会计信息披露制度。例如，可以将我国非上市企业划分大、中、小三个规模层次，规定大型企业完全执行上市公司会计制度和会计准
23、则，年报要求按照上市公司处理，也要求具有上市公司审计资格的会计师事务所进行审计，但不要求临时公告；中型企业按财政部颁布的会计制度执行，可以不执行只在上市公司执行的会计准则，年报要求编制会计报表，但无须编制现金流量表和会计报表附注，报表要求进行审计；小型企业也按财政部颁布的会计制度执行，不要求执行会计准则，年度报表可以简化，不要求现金流量表和报表附注，审计可以由其自行选择。此外，在会计信息的公开方面，可以要求大型企业与上市公司一样，在全国某种媒体上公告，而中小型企业可以在企业所在地以某种方式（可以考虑工商局年度出版物）公告。 3德国小企业的会计信息披露可供我国制订小企业会计制度借鉴。鉴于中小企业
24、在国民经济中的重要作用，中小企业的会计制度制订问题已经引起了许多国家及国际组织的重视，有关国际会计组织已经着手探讨这一问题的解决方案，我国则也开始了小企业会计制度的制订工作（陈毓圭等，2001）。在小企业会计制度的制定方面，笔者认为德国的做法具有可取之处。在小企业会计信息披露规范上，德国主要采取了“简化”的做法：简化会计报表的编制；免除会计报表的审计；简化会计信息的公开。这些简化措施主要是考虑对小企业的保护和会计信息披露成本的降低。应该指出的是，德国小企业审计的免除，并不等于可以降低小企业会计信息的可靠性，小企业会计信息虚假其企业主仍然要受到商法的严厉处罚。德国小企业会计披露规范的这些具体规定
25、对我国小企业财务会计报表内容与格式的设计、审计要求的确定、信息公布的规定等均有重要的借鉴意义。参考资料任永平2001中德财务会计比较研究大连：东北财经大学出版社，P38P40陈毓圭、应唯2001关于中小企业国际会计指南会计研究，12Guenter Woehe1997Bilanzienmg und Bilanzpolitik，9Auflage，Verlag VahlenGuenter Woehe1997Bilanzienmg und Bilanzpolitik，9Auflage，VerlagVahlenWoehe1986Einfuehrung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre，16Auflage，VerlagVahlen
