1、 实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析 规应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策 我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规会计研究（NormativeAccountingResearch）的式是（1）研究、
2、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;（2）规会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;（3）规会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法5,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。而对于实证会计研究（PositiveAccountingResearch）,由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学
3、者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”（实证主义）词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般式6。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”（或称罗切斯特学派）。按照实证会计学派的代表瓦茨和齐默尔曼的解释,“实证一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名实证会计研究,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规会计研究”（WattsandZimmerman,1990）。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献（樊刚,1995;曙光,1997;宇燕,1993）
4、和典型的实证会计研究经典文献（WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;）以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括 （1）三个基本要素有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;（2）提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的
5、理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。 二、 规会计研究和实证会计研究之比较 1、 规会计研究和实证会计研究的分化一个简单的回顾。会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述（如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”）,都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,
6、都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开7。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿（WilliamPaton）、坎宁（Canning）、爱德华兹和玻尔（EdwardsandBell）、穆尼茨和斯普瑞斯（MoonitzsandSprouse）等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士（YuijIjin）和利特尔顿（Littleton）等则极为推崇归纳法一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规会计研究占统
7、治地位的时期。规会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世? 统醴礁娉醪叫纬伞诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下（目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用）,一大批年轻的会计学者（
8、以罗切斯特学派为主要代表）逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。（1）1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;（2）70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森（Jensen）的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规会计研究挑战的宣言;（3）瓦茨（Watts）和齐默尔曼（Zimmerman）1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年实证会计理论一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规会计研究分庭抗礼。乃至
9、1986年-1989年期间提 呈给美国权威会计刊物会计评论（AccountingReview）的论文仅有一小部分可归类为规研究8。2、 规会计研究和实证会计研究的优缺点 规会计研究在会计理论研究中的作用表现在:（1）规会计研究对理论的论证具有重要作用,规会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。（2）规会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。（3）规会计研究同时还对已有会计理
10、论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的部矛盾。但是,规会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:（1）规会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。（2）规会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。（3）运用规会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:（1）实证会计研究从评价规会计研究所依据的前提入手,对规理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规研究成果。（2）运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实
11、务提 供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。（3）实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了
12、许多规会计研究所不能认识的有益结论。 实证会计研究的局限性表现在:（1）实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。（2）实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。（3）实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。（4）实证会计研究和规会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是
13、在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在实证会计理论一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。3、 关于规会计研究和实证会计研究总的评价 （1） 规会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。（2） 规会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的
14、分析要依赖规会计研究。（3） 单纯依靠规会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规会计研究大前提的来源及正确与否的问题。（4） 规和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。（5） 实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规会计研究。本文以上的论述可以说明规会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规实证会计研
15、究。三、 试论规、实证会计研究的互补性 1、 规、实证会计研究的互补性会计理论发展模式的启迪9 会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅助性前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的涵及其基本结构。此时,会计理
16、论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规 会计研究（收敛性思维）继续进行研究,通过辅助性命题克服理论的困难,使
17、理论作为规较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究（发散性思维）,持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,
18、是各种研究方法的有机结合,是规会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构（SFAC）”便是规会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的例。 辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规会计研
19、究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规实证规”这样一个循环过程。概括来讲,规实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。2、 规、实证会计研究互补的可能性 如果详细比较规会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规会计研究和实证会计研究
20、需要互补:（1）规会计研究往往从少数几个基本会计概念（会计基本假设或会计目标）出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。（2）规会计研究往往从
21、较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么（Whatitis）,只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么（Whatitshouldb
22、e）的问题;规会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关（实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统）,会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规性。规会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互? 钩?组成一个不可分割的研究整体。（3）规会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到
23、事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示10:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”（事实判断）先于“应该是什么”（价值判断）,所以实证会计研究是规会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道（如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发
24、?）,所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规会计研究同样必不可少。 3、 小结 （1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。（2）从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。（3）虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。（4）实证会计研究和规会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神
25、的对事实解释和预测最终必须过渡到规会计研究的主旨会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规会计研究的目的为归宿。（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规会计研究的做法也同样不可取。（6）规会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规会计研究孰优孰劣“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规会计研究的成果说到底是把会计
26、实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。四、 规实证会计研究和实证会计研究的比较及应用 实证会计研究和规实证会计研究方法的区别大致有二:（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规实证会计研究的检验标准是思维
27、模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。（2）实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特
28、征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的在调节机制。众所周知,我国会计准则是按规（演绎）方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会
29、计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规实证会计研究吸取了规、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。 五、 关于进行多样化会计研究的建议 诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:（1）在会计理论研究量开展实地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。尽管这样做
30、并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。（2）应该尽量学习美国和目前应用较好的实验会计研究（ExperimentalAccountingStudies）,通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。（3）在会计研究之量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问
