1、 John Wilkinson-LexisNexis Confidential中级财务会计中级财务会计何太明何太明E-Mail:E-Mail: Tel:15852915966Tel:15852915966 QQQQ：542864672542864672 John Wilkinson-LexisNexis Confidential第七章 无形资产第七章 无形资产 John Wilkinson-LexisNexis Confidential3 一、无形资产的特征与分类一、无形资产的特征与分类（一）无形资产的特征（一）无形资产的特征 我国企业会计准则第我国企业会计准则第 6 号号-无形资产：无形无形
2、资产：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。认非货币性资产。强调：没有实物强调：没有实物形态；可辨认性形态；可辨认性第一节 无形资产概述第一节 无形资产概述 商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。John Wilkinson-LexisNexis Confidential4（一）无形资产的特征（一）无形资产的特征 特征：特征：1.没有实物形态 没有实物形态 2.将在较长时期内为企业提供经济利益将在较长时期内为企业提供经济利益
3、 3.企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理 供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理 4.所提供的末来经济利益具有高度的不确定性 所提供的末来经济利益具有高度的不确定性 John Wilkinson-LexisNexis Confidential5（二）无形资产的分类（二）无形资产的分类 1.按取得来源分类 按取得来源分类 购入的购入的自行开发的自行开发的投资者投入的投资者投入的企业合并取得的企业合并取得的以非货币性资产交换取得的以非货币性资产交换取得的债务重组取得的债务重组取得的政府补助取得的政府补助取得的为初始
4、计量为初始计量服务服务 John Wilkinson-LexisNexis Confidential6（二）无形资产的分类（二）无形资产的分类 2.按使用寿命是否有期限按使用寿命是否有期限 有期限的无形资产有期限的无形资产无期限的无形资产无期限的无形资产为了确认无形资为了确认无形资产的摊销金额产的摊销金额 John Wilkinson-LexisNexis Confidential7 1 1 1 1、专利权、专利权、专利权、专利权 2 2 2 2、非专利技术、非专利技术、非专利技术、非专利技术 3 3 3 3、商标权、商标权、商标权、商标权 4 4 4 4、著作权、著作权、著作权、著作权 5
5、5 5 5、土地使用权、土地使用权、土地使用权、土地使用权 6 6 6 6、特许权等、特许权等、特许权等、特许权等 商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。无形资产的内容无形资产的内容 John Wilkinson-LexisNexis Confidential8二、无形资产的确认二、无形资产的确认 同时满足三个条件：同时满足三个条件：（一）符合无形资产的定义（一）符合无形资产的定义（二）与该无形资产相关的预计未来经济利益很（二）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业可能流入企业（
6、三）无形资产的成本能够可靠地计量（三）无形资产的成本能够可靠地计量 John Wilkinson-LexisNexis Confidential9三、无形资产的初始计量三、无形资产的初始计量 企业在取得无形资产时企业在取得无形资产时企业在取得无形资产时企业在取得无形资产时应按成本进行初始计量应按成本进行初始计量应按成本进行初始计量应按成本进行初始计量。即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。全部支出，作为无形资产的成本。全部支出，作为无形
7、资产的成本。全部支出，作为无形资产的成本。（一）购入的无形资产（一）购入的无形资产 外购的无形资产，应以实际支付的价款、进口关税外购的无形资产，应以实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出的合计数作为入账价值途所发生的其他支出的合计数作为入账价值。John Wilkinson-LexisNexis Confidential101.1.1.1.下列各项不包括在无形资产的初始成本中：下列各项不包括在无形资产的初始成本中：下列各项不包括在无形资产的初始成本中：下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1 1 1
8、1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用；费用和其他间接费用；费用和其他间接费用；费用和其他间接费用；（2 2 2 2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。2.2.2.2.分期付款购买无形资产分期付款购买无形资产分期付款购买无形资产分期付款购买无形资产购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支
9、付，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。款的现值为基础确定。款的现值为基础确定。款的现值为基础确定。(具体处理参见高级财务具体处理参见高级财务具体处理参见高级财务具体处理参见高级财务融资租赁业务）融资租赁业务）融资租赁业务）融资租赁业务）外购的无形资产初始计量注意的事项外购的无形资产初始计量注意的事项 John Wilkinson-LexisNexi
10、s Confidential11（一）购入的无形资产（一）购入的无形资产 购入无形资产的会计分录购入无形资产的会计分录 借：无形资产 借：无形资产 贷：银行存款 贷：银行存款 注意满足条件的注意满足条件的借款费用可以资借款费用可以资本化的规定本化的规定 John Wilkinson-LexisNexis Confidential12（二）投资者投入的无形资产（二）投资者投入的无形资产 投资者投入的无形资产，在合同或协议约定的投资者投入的无形资产，在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值作为入帐价值。无形资产的入帐价值定的价值作为
11、入帐价值。无形资产的入帐价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。入资本公积。借：无形资产借：无形资产 无形资产 无形资产 贷：股本（或实收资本）贷：股本（或实收资本）资本公积资本公积 John Wilkinson-LexisNexis Confidential13(三三)政府补助取得的无形资产政府补助取得的无形资产 企业通过政府补助方式取得的无形资产应当企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量 按照公允价值计量 借：无形资产 借：无形资产 贷：递延收益 贷：递延收益 John Wilkinson-LexisNexis Con
12、fidential141.非货币性资产交换取得的无形资产非货币性资产交换取得的无形资产2.债务重组取得的无形资产债务重组取得的无形资产3.自行开发的无形资产自行开发的无形资产高财高财(四四)其他方式取得的无形资产其他方式取得的无形资产第二节 第二节 详讲详讲 John Wilkinson-LexisNexis Confidential15 企业取得的土地使用权通常应当按照取得时所支企业取得的土地使用权通常应当按照取得时所支企业取得的土地使用权通常应当按照取得时所支企业取得的土地使用权通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。付的价款及相关税费确认为无形资产。付的价款及相关税费确认
13、为无形资产。付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房土地使用权用于自行开发建造厂房土地使用权用于自行开发建造厂房土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物等地上建筑物等地上建筑物等地上建筑物时相关的土地使用权账面价值不转入在建工时相关的土地使用权账面价值不转入在建工时相关的土地使用权账面价值不转入在建工时相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，仍作为无形资产进行核算。程成本，仍作为无形资产进行核算。程成本，仍作为无形资产进行核算。程成本，仍作为无形资产进行核算。注意：注意：注意：注意：使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取使用权与地
14、上建筑物分别进行摊销和提取使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。折旧。折旧。折旧。（五）土地使用权的处理（五）土地使用权的处理（五）土地使用权的处理（五）土地使用权的处理 John Wilkinson-LexisNexis Confidential16 特例：特例：特例：特例：1.1.1.1.房地产开发企业取得的土地使用权房地产开发企业取得的土地使用权房地产开发企业取得的土地使用权房地产开发企业取得的土地使用权用于建造用于建造用于建造用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当对外出售的房屋建筑物，相
15、关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。计入所建造的房屋建筑物成本。计入所建造的房屋建筑物成本。计入所建造的房屋建筑物成本。2.2.2.2.企业外购的房屋建筑物企业外购的房屋建筑物企业外购的房屋建筑物企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地支付的价款应当在地支付的价款应当在地支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。的，应全部确认为固定资产。的，应全部确认为固定资产。的，应全部确认为固定资产。企业改变土地使用权的用途，将其
16、作为用于出企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。地产。地产。地产。（五）土地使用权的处理（五）土地使用权的处理（五）土地使用权的处理（五）土地使用权的处理 John Wilkinson-LexisNexis Confidential17 第二节 内部研究开发费用的确认和计第二节 内部研究开发费用的确认和计第二节 内部研究开发费用的确认和计第二
17、节 内部研究开发费用的确认和计量量量量 我国会计准则对企业内部的研究开发项目分为两我国会计准则对企业内部的研究开发项目分为两个阶段，研究阶段和开发阶段。个阶段，研究阶段和开发阶段。1.研究阶段的支出，不能资本化，在发生时全部研究阶段的支出，不能资本化，在发生时全部计入当期损益。计入当期损益。2.开发阶段的支出，应该满足一定的条件才能予开发阶段的支出，应该满足一定的条件才能予以资本化，计入无形资产的价值。以资本化，计入无形资产的价值。John Wilkinson-LexisNexis Confidential18 （一）研究阶段（一）研究阶段（一）研究阶段（一）研究阶段 研究研究研究研究是指为获
18、取并理解新的科学或技术知识而是指为获取并理解新的科学或技术知识而是指为获取并理解新的科学或技术知识而是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。进行的独创性的有计划调查。进行的独创性的有计划调查。进行的独创性的有计划调查。例如：例如：例如：例如：研究成果或其他知识的应用研究、评价和最研究成果或其他知识的应用研究、评价和最研究成果或其他知识的应用研究、评价和最研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研
19、究等。代品的研究等。代品的研究等。代品的研究等。一、研究阶段与开发阶段的划分一、研究阶段与开发阶段的划分一、研究阶段与开发阶段的划分一、研究阶段与开发阶段的划分 John Wilkinson-LexisNexis Confidential19 1.1.1.1.计划性计划性计划性计划性研究阶段是建立在有计划的调查研究阶段是建立在有计划的调查研究阶段是建立在有计划的调查研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或相关管理层的批基础上，即研发项目已经董事会或相关管理层的批基础上，即研发项目已经董事会或相关管理层的批基础上，即研发项目已经董事会或相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行
20、市场调查等。准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。2.2.探索性探索性研究阶段是探索性的，为进一步研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。不会形成阶段性成果。研究阶段的特点研究阶段的特点研究阶段的特点研究阶段的特点 John Wilkinson-LexisNexis Confidential20 从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开从已
21、经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业也无法证明其能够带来经济的不确定性。企业也无法证明其能够带来经济的不确定性。企业也无法证明其能够带来经济的不确定性。企业也无法证明其能够带来经济利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有关支出在发生时关支出在发生时关支出在发生时关支出在发生时应当费用化计入当期损益应当费
22、用化计入当期损益应当费用化计入当期损益应当费用化计入当期损益（管理费用）。（管理费用）。（管理费用）。（管理费用）。研究阶段支出的处理研究阶段支出的处理研究阶段支出的处理研究阶段支出的处理 John Wilkinson-LexisNexis Confidential21 开发开发开发开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成是指在进行商业性生产或使用前，将研究成是指在进行商业性生产或使用前，将研究成是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的果或其他知识应用于某项
23、计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。或具有实质性改进的材料、装置、产品等。或具有实质性改进的材料、装置、产品等。或具有实质性改进的材料、装置、产品等。例如：例如：例如：例如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服新的或经改
24、造的材料、设备、产品、工序、系统或服新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。务所选定的替代品的设计、建造和测试等。务所选定的替代品的设计、建造和测试等。务所选定的替代品的设计、建造和测试等。（二）开发阶段（二）开发阶段（二）开发阶段（二）开发阶段 John Wilkinson-LexisNexis Confidential22 1.1.1.1.具有针对性具有针对性具有针对性具有针对性开发阶段是建立在研究阶段基开发阶段是建立在研究阶段基开发阶段是建立在研究阶段基开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的
25、开发具有针对性。础上，因而，对项目的开发具有针对性。础上，因而，对项目的开发具有针对性。础上，因而，对项目的开发具有针对性。2.2.2.2.形成成果的可能性较大形成成果的可能性较大形成成果的可能性较大形成成果的可能性较大进入开发阶段的研进入开发阶段的研进入开发阶段的研进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。发项目往往形成成果的可能性较大。发项目往往形成成果的可能性较大。发项目往往形成成果的可能性较大。进入开发阶段，在很大程度上形成一项新产品或进入开发阶段，在很大程度上形成一项新产品或进入开发阶段，在很大程度上形成一项新产品或进入开发阶段，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经
26、具备，如果企业能够证明新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件后所发生的满足无形资产的定义及相关确认条件后所发生的满足无形资产的定义及相关确认条件后所发生的满足无形资产的定义及相关确认条件后所发生的开发支出可以资本化，确认为无形资产的成本。开发支出可以资本化，确认为无形资产的成本。开发支出可以资本化，确认为无形资产的成本。开发支出可以资本化，确认为无形资产的成本。(即，有条件地资本化）即，有条件地资本化）即，有条件地资本化）即，有条件地资本化）开发阶段的特点开发阶段的特点开发阶
27、段的特点开发阶段的特点 John Wilkinson-LexisNexis Confidential23 1.1.1.1.目标不同目标不同目标不同目标不同研究阶段一般目标不具体、不具针对研究阶段一般目标不具体、不具针对研究阶段一般目标不具体、不具针对研究阶段一般目标不具体、不具针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。2.2.2.2.对象不同对象不同对象不同对象不同研究阶段一般很难具体到特定项目上研究阶段一般很难具体到特定项目上研究阶段一般很难具体到
28、特定项目上研究阶段一般很难具体到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。；而开发阶段往往形成对象化的成果。；而开发阶段往往形成对象化的成果。；而开发阶段往往形成对象化的成果。3.3.3.3.风险不同。风险不同。风险不同。风险不同。4.4.4.4.结果不同。结果不同。结果不同。结果不同。（三）研究阶段与开发阶段的不同点（三）研究阶段与开发阶段的不同点（三）研究阶段与开发阶段的不同点（三）研究阶段与开发阶段的不同点 John Wilkinson-LexisNexis Confidential24 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时同时满足下列条满足下列
29、条件的，才能确认为无形资产：件的，才能确认为无形资产：（1 1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；有可行性；（2 2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3 3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4 4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以
30、完成）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5 5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。二、开发支出资本化的条件二、开发支出资本化的条件二、开发支出资本化的条件二、开发支出资本化的条件 John Wilkinson-LexisNexis Confidential25 内部研发活动形成的无形资产成本内部研发活动形成的无形资产成本内部研发活动形成的无形资产成本内部研发活动形成的无形资产成本由可直接由可直接由可直接由可直接归属于该资产的创造、
31、生产并使该资产能够以管理归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所必要支出组成。层预定的方式运作的所必要支出组成。层预定的方式运作的所必要支出组成。层预定的方式运作的所必要支出组成。可直接归属成本可直接归属成本可直接归属成本可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗包括：开发该无形资产时耗包括：开发该无形资产时耗包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产费的材料、劳务成本、注册
32、费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。三、自行开发的无形资产的计初始量三、自行开发的无形资产的计初始量三、自行开发的无形资产的计初始量三、自行开发的无形资产的计初始量 John Wilkinson-LexisNexis Confidential26 （一）基本原则（一）基本原则（一
33、）基本原则（一）基本原则 研究阶段的支出研究阶段的支出研究阶段的支出研究阶段的支出全部费用化计入当期损益。全部费用化计入当期损益。全部费用化计入当期损益。全部费用化计入当期损益。注：发生时，先在“研发支出”科目汇兑，期末注：发生时，先在“研发支出”科目汇兑，期末注：发生时，先在“研发支出”科目汇兑，期末注：发生时，先在“研发支出”科目汇兑，期末计入“管理费用”。计入“管理费用”。计入“管理费用”。计入“管理费用”。开发阶段的支出开发阶段的支出开发阶段的支出开发阶段的支出符合条件的，确认为无形资符合条件的，确认为无形资符合条件的，确认为无形资符合条件的，确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益。产；不符合资本化条件的计入当期损益。产；不符合资本化条件的计入当期损益。产；不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发
