1、第五章 合并财务报表(上),第一节 合并财务报表概述第二节 合并 财务报表的编制程序第三节 同一控制下合并财务报表的编制第四节 非同一控制下合并资产负债表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表涵义及特点二、合并报表的种类三、合并范围的确定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的涵义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体
2、财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,非同一控制下企业合并,同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,只编资债表,编制 三张表,三、合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善
3、合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制:定义、特征,具体界定：母公司 子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形:直接控制与间接控制,投资方持有半数以下表决权但却能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式：实质上对于投资单位能够控制,持有股权拥有表决权拥有控制权,“潜在”表决权：当期可执行的股票期权、认股权证、当期可转换债券.,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,
4、母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,（三）特殊目的主体“特殊目的主体”现身ST道博 2008年01月31日02:03 中国证券网-上海证券报 ST道博日前披露的年报显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体”。美国安然公司当年就是未将两个“特殊目的主体”纳入合并财务报表，根据事发后安然进行的追溯重述，“特殊目的主体”对其利润的累计影响约
5、为5亿美元。2007年我国证券监督委员会修订的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式根据新会计准则相应提出：“公司存在其控制下的特殊目的主体时，应介绍公司对其控制权方式和控制权内容，并说明公司从中可以获取的利益和对其所承担的风险。另外，公司还应介绍特殊目的主体对其提供融资、商品或劳务以支持自身主要经营活动的相关情况”。2006年度，ST道博与武汉新星汉宜化工有限公司（原“武汉洪山新星商贸有限公司”）签署资产置换协议及相关协议，新星公司以其拥有的凤凰花园二、三期项目开发收益权与ST道博的部分资产和负债进行置换。ST道博在2006年报中将“凤凰花园二、三期项目收益权”作
6、为“其他长期投资”列示；当年度该项目的收益额相应作为“投资收益”；而所收到的分回收益则视为“投资活动产生的现金流量”。2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。因此，在ST道博2007年报中，凤凰花园二、三期项目的销售收入13417.14万元被
7、列入ST道博的“主营业务收入”，相应的现金流量则被划分为“经营活动流量”。而ST道博负债中的预收账款期末余额较年初大幅增加，也正是由于凤凰花园项目部预收房款所致。,（四）不再纳入合并范围的情况,1。已宣告被清算的原子公司2。已宣告破产的原子公司,第二节 合并会计报表的编制程序,一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录五、关于抵消分录,主要知识点,“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用,（一）以单独报表为基础原则,一、合并报表的编制原则,是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合
8、并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,目的：消除集团公司内关联交易的一切痕迹,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,二、编制合并报表的基础工作,必备资料是合并范围内的所有会计主体的个别报表和初始合并时的备查登记簿。学习时应对中级会计所学的会计报表结构和内含项目有完全的认知。,注意:,三、合并会计报表的编制程序,基础工作,开设合并工作底稿,将单独报表数据录入工作底稿,加计合计数（只有两公司时可省略）,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,四、关于
9、调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,沿用对抵销分录编制基础的习惯，也可不调整直接抵消,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,五、关于抵消分录,什么叫抵消分录?为抵消母子公司合并会计报表上的由于相互交易形成的重复项目（不是会计科目）而编制的与记账分录方向相反的分录.该分录只是记
10、载在合并报表的工作底稿上（并非记帐的会计分录）,以便编制扣除母子公司内部交易事项后的企业集团合并财务报表.例如：,母公司,子公司,投资60,权益100,利润20,收益12,销售收入80,采购成本80,60%,期末,内部交易,第三节 同一控制下合并报表的编制,主要知识点,合并后时点不同调整、抵消分录不同抵消各时点上的母公司股权投资和子公司的所有者权益,一、控制权取得日的合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制,一、同一控制下企业合并的控制权取得日合并报表编制,合并日的合并财务报表包括三表：合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并
11、资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其帐面价值报告将子公司少数股东权益单独列报,要反映本期合并前的实现净利润情况,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,控制权取得日即合并日.,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付合并对价450万存款，取得被并方100%的控股权，另有资本公积200万。,【例】同一控制下控制权取得日合并资产负债表的编制,合并方的账务处理：过去时,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 资本
12、公积 100 贷：长期股权投资 500,现在：合并报表工作底稿中的处理,若非100%投资见P119例1.,二、控制权取得日后第一年末底稿编制先计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额1。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：借：长期股权投资对子公司投资贷：投资收益 若亏损分录相反如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益贷：长期股权投资对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资对子公司投资贷：资本公积非收益性损失分录相反。,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对子公
13、司权益资本投资余额相抵销确认少数股东权益抵消母对子股权投资计提的减值准备,同一控制下的企业合并,子公司股东权益期末余额少数股权比例,借：投资收益 少数股东损益 未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,抵消母公司投资收益与子公司利润分配,P123例2注意：与例1的连续,三、控制权取得日后第二年末底稿编制步骤同前1。计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额
14、：当期计入投资收益；以前年度的计入年初未分配利润借：长期股权投资对子公司投资 贷：投资收益 年初未分配利润如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益 贷：长期股权投资对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资对子公司投资 贷：资本公积非收益性损失分录相反。P127例3,作业,P140。1。,第四节 非同一控制下合并报表编制,一、控制权取得日的合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制,主要知识点,合并日及日后时点不同调整、抵消分录不同按公允价值抵消各时点上的母公司股权投资和子公司的所有者权益,合并日的合并财务报表
15、只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入当期损益营业外收入,一、合并日的合并财务报表,调整、抵消分录：,调整分录:调整固定资产至公允价值借:固定资产20 贷:资本公积20抵消分录:借:所有者权益520 商誉30贷:长期股权投资550,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500
16、,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制？,【例】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,工作底稿的调整、抵消分录,调整分录:借:固定资产20 贷:资本公积20抵消分录:借:所有者权益520 商誉34（450 52080%）贷:长期股权投资450 少数股东权益104,表2 合并报表工作底稿,
17、项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,调整,抵消 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制？,【例4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,工作底稿的调
18、整、抵消分录,调整分录:借:固定资产20 贷:资本公积20抵消分录:借:所有者权益520 贷:长期股权投资400 少数股东权益104 营业外收入 16（400 52080%）,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,书上例题,P130例4,（一
19、）基本原理（二）编制调整与抵消分录,二、控制权取得日后合并报表编制,主要知识点,与期末利润相关的抵消分录编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解,（一）基本原理,编制股权取得日后的合并报表，仍应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独报表为依据，根据子公司期末利润相关事项编制调整与抵消分录.，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,（二）编制调整与抵消分录,区分相关长期股权投资形成于非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额：将成本法按权益法调整；调整子公司净资产为公允价值；编制抵消分录。,操作
20、要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,第一步，先计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额,1。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：借：长期股权投资对子公司投资贷：投资收益 若亏损分录相反如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益贷：长期股权投资对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资对子公司投资贷：资本公积非收益性损失分录相反。,第二步，调整子公司净资产为公允价值：借：固定资产等 合并日子公司资产的增值部分 贷：资本公积第三步，抵消
21、母公司对子公司权益性资本投资数额与 子公司股东权益中母公司持有的份额：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 差额 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值：调整后 少数股东权益 子公司股东权益期末公允价值少数股权比例,子公司股东权益期末公允价值,将子公司股东权益各项目余额与母公司对子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,合并日子公司资产的增值部分,子公司可辨认净资产的增值部分,子公司公允价值,或者将前第一、二步综合,（一）第一类抵消分录,抵消期末母公司投资收益与子公司利润分配,第二类抵销分录,借：投资收益 少数股东损益
22、未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,例题：P132例5,例 第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年,借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 未分配利润期末 13,借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23,借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录
23、,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其它业务。,借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润期初 13 贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利 8 未分配利润期末 32,借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润期初 12,成本法调整到权益法,
24、2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其它业务略。,例第一类、第二类抵消分录综合举例合并第二年,三、控制权取得日后第二年合并报表编制,1。步骤同第一年。2。连续编制合并报表，本年要接续上一年，以前年度对本年度的影响须通过“年初未分
25、配利润”项目调整或抵消。3。第二年时，关于合并日增值的固定资产等，须将其增值部分的折旧予以调整。例见：P136例6,作业,P142。2。,第六章 合并财务报表(下),一、集团公司内部交易事项种类二、集团公司内部交易事项的抵消三、集团公司内部交易抵消对所得税影响,一、集团公司内部交易事项种类,见P144,二、集团公司内部交易事项的抵消（包括调整所得税）,1。抵消内部债权债务2。抵消内部存货交易事项3。抵消内部固定资产交易事项4。抵消内部债券投资收益和筹资费用注意：上述抵消均包括其减值准备和对所得税影响的调整,（一）第一类抵消分录,1。,抵消内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵消,内部应收帐款
26、已提坏账准备的抵消,内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其它应收款与其它应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款 贷：应收账款,借：应收账款(坏帐准备)内部应收账款中坏账准备期末余额 贷：资产减值损失 内部应收账款中坏账准备当期计提数 未分配利润期初 内部应收账款中坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末
27、母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。其它业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例】内部债权债务的抵消,抵消分录:2007年借：应付账款 30000 贷：应收账款 30000借：应收账款(坏帐准备)150 内部应收账款中坏账准备期末余额 贷：资产减值损失150 内部应收账款中坏账准备当期计提数 2008年借：应付账款 50000 贷：应收账款 50000借：应收账款(坏帐准备)250 内部应收账款中坏账准备期末余额 贷：资产减值损失 100 内部应收账款中坏账准备当期计提数
28、 未分配利润期初 150 内部应收账款中坏账准备期初余额,表4 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000,50000,50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150
29、,250,0,见书P151例6,（一）第一类抵消分录,2。,抵消内部存货交易的影响,当年发生内部交易存货已全部对外售出，须抵消销售收入、销售成本重复报告的影响,借：营业收入 内部交易卖方销售收入贷：营业成本 内部交易买方成本 存货 卖方利润(在买方期末存货中包含的内部未实现利润),借：未分配利润期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本 本年已实现的利润或本年售出部分 存货 本年仍未实现的利润或本年未售出部分,当年发生内部交易存货未对外售出，须抵消期末存货价值中包含的未实现利润,借：营业收入 内部交易销售方销售收入 贷：营业成本 内部交易买方成本,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期
30、初未分配利润的影响,资料：母公司将2 000万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。,工作底稿的编制,【1】内部存货交易的抵消,例：,回顾,母公司：借：存款2 400贷：收入2 400借：成本2 000贷：存货2 0001.如未售出：抵消分录：？2.如全售出：抵消分录：？3.部分售出：抵消分录：？,子公司：借：存货2 400贷：存款2 400,借：存款2640贷：收入2640借：成本2 400贷：存货2 400,全售出,（对外收入）,第一年：借：营业收入2400贷：营业成本2000 存货400 资产负债表（调低了该存货在合并报表的价
31、值，使其低 于计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异对未来的纳税影响应在合并报表中予以确认）：借：递延所得税资产100（40025%）贷：所得税费用 100第二年：借：未分配利润期初 400（股东权益变动表）贷：营业成本 120（40030%）（利润表）存货 280（40070%）（资产负债表）借：递延所得税资产70（28025%）贷：所得税费用 70见下表5（因页面有限暂不包括所得税调整部分）,利润表,表5 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,
32、存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。其它业务略。与此例有关的数据见其后表6。,工作底稿的编制,【2】内部存货交易的抵消调整递延所得税,如前述，采用资产负债表债务法核算所得税：因为抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合
33、并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额，则需要调整递延所得税。,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表6 合并报表工作底稿（简示）,见书P146例1-3,【3】内部交易存货计提减值准备的抵消,三种情况:只做了解1.可变现净值内部交易卖方卖出存货成本时借：存货（按未实现利润数为限）贷：资产减值损失2.可变现净值内部交易卖方卖出存货成本其卖出价格借：存货未实现利润数（可变现净值内部交易卖方卖出存货成本）贷：资产减值损失3.可变现净值内部交易卖方卖出
