1、1,第2章 审计的种类、方法和程序 2.1 审计的种类,2,2.1.1 审计的基本分类,1.按审计主体分类政府审计民间审计内部审计,指由政府审计机关执行的审计。,指由经财政部门审核批准成立的民间审计组织所实施的审计。,指由本部门和本单位内部专职的审计机关或人员所实施的审计。,3,注册会计师审计与政府审计的关系,(1)两者的审计目标不同。政府审计是对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；注册会计师审计是注册会计师对财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计。,4,(2)两者的审计标准不同。政府审计是审计机关依据中华人民共和国审计法和国家审计准则等进行的审计；注
2、册会计师审计是注册会计师依据中华人民共和国注册会计师法和中国注册会计师审计准则进行的审计。,5,(3)两者的经费或收人来源不同。政府审计履行职责所必需的经费，应当列人财政预算，由本级人民政府予以保证；注册会计师的审计收人来源于审计客户，由注册会计师和审计客户协商确定。,6,(4)两者的取证权限不同。审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关征明材料；注册会计师在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。,7,(5)两者对发现问题的
3、处理方式不同。审计机关审定审计报告，对审计事项做出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。注册会计师对审计过程中发现需要调整和披露的事项只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整和披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计范围受到被审计单位或客观环境的限制，注册会计师视情况出具保留意见或无法表示意见的市计报告。,8,注册会计师审计与内部审计的关系,(1)两者的审计目标不同。内部审计主要是对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及
4、经营活动的效率和效果所开展的一种评价活动；注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计。,9,(2)两者独立性不同。内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱；注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强。,10,(3)两者接受审计的自愿程度不同。内部审计是代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督；注册会计师审计是以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会计师事务所。,11,(4)两者遵循的审计标准不同。内部审计人员遵循的是内部审计
5、准则；注册会计师遵循的是注册会计师审计准则。,12,(5)两者审计的时间不同。内部审计通常对单位内部组织采用定期或不定期的审计，时间安排比较灵活；注册会计师审计通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次。,13,外部审计可以利用内部审计的工作成果：,1、内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分；2、内部审计和外部审计在工作上具有一致性；3、利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。,14,2.按审计内容和目的分类财政财务审计财经法纪审计经济效益审计,15,财政财务审计,财政财务审计是指对被审计单位的财务报表及其有关资料的公允性及其所反映的财政收支、财务收支的合法性和合规性所进
6、行的审计。,16,财政审计包括：财政预算执行审计（即由审计机关对本级和下级政府的组织财政收入、分配财政资金的活动进行审计监督）财政决算审计（即由审计机关对下级政府财政收支决算的真实性、合规性进行审计监督）其他财政收支审计（即由审计机关对预算外资金的收取和使用进行审计监督）,17,财务审计则是指对企事业单位的资产、负债和损益的真实性和合法合规性进行审查。由于企业的财务状况、经营成果和现金流量是以会计报表为媒介集中反映的，因而财务审计时常又表现为会计报表审计。,18,财经法纪审计,财经法纪审计是指审计机构对被审计单位和个人严重侵占国家资财、严重损失浪费以及其他严重损害国家经济利益等违反财经纪律行为
7、所进行的专案审计。,19,经济效益审计,经济效益审计是指审计机构对被审计单位的财政财务收支及经营管理活动的经济性和效益性所实施的审计。,20,在西方国家，经济效益审计也称为3E审计。（efficiency,effectivity,economy）最高审计机关国际组织则将政府审计机关开展的经济效益审计统一称为“绩效审计”(performance audit)。西方国家又将企业内部审计机构从事的经济效益审计活动概括为“经营审计”（operational audit）。,21,22,23,2.2 审计的方法,24,2.2.1 审计方法的选用,审计方法是指审计人员检查和分析审计对象，收集审计证据，并对
8、照审计依据，形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。审计方法的选用是完成审计任务，实现审计目标的手段。,25,审计方法的选用，应符合以下要求：1、要适应审计的目的2、要适应审计方法3、要联系被审计单位的实际,26,2.2.2 审计的技术方法,1.审查书面资料的方法2.证实客观事实的方法,27,课堂练习,某工厂2007年12月31日账面结存A材料750件。B材料270件，经审阅和核对无差错。2008年1月1日至3月10日收入A材料320件，B材料130件，发出A材料120件，B材料80件，经核对审阅和验算无误。2008年3月10日审计盘存数为A材料800件，B材料320件，试调节。,A材料编报日
9、结存数=800+120-320=600（件）B材料编报日结存数=320+80-130=270（件）经以上调节，推算该企业2007年末A材料盘存数为600件，与结账日账面结存数750件不符，是否存在弄虚作假，应进一步查明原因。,28,2.3 抽样技术在审计中的应用,29,审计人员确定选取测试项目的方法：,选定全部项目选取特定项目审计抽样,30,选取全部项目,选取全部项目是指对总体中的全部项目进行检查。,31,当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试：1.总体由少量的大额项目构成。2.存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。,存在特别风险的项目主要包括：（1）管理层高
10、度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易（3）长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目（5）以前发生过错误的项目（6）期末人为调整的项目,32,当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试：1.总体由少量的大额项目构成。2.存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。3.由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。审计人员可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。,33,选取特定项目,选取特定项目是指对总体中的特定项目进行
11、针对性测试。选取的特定项目可能包括：大额或关键项目；超过某一金额的全部项目；被用于获取某些信息的项目；被用于测试控制活动的项目。,34,选取特定项目时，注册会计师只对审计对象总体中的部分项目进行测试。注册会计师通常按照覆盖率或风险因素选取测试项目，或将这两种方法结合使用。按照覆盖率选取测试项目是指选取数量较少、金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金额占审计对象总体金额很大的百分比。按照风险因素选取项目是指选取那些具有某种较高风险特征的项目进行测试。,35,选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体
12、。其原因在于，虽然选取特定项目也是对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，但它与审计抽样不同，并非所有抽样单元都有被选取的机会。因为选取的特定项目不能代表审计对象总体或某一子总体中全部项目的特征，所以，与审计抽样不同，选取特定项目进行测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。,36,2.3.1 审计抽样的意义,审计抽样是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会;这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。,（第四版审计抽样：是指审计人员对特定审计
13、对象总体抽取部分样本进行审查，然后以其审查结果来推断该总体的正确性的一种方法。）抽样包含：从总体中来，再回到总体,37,审计历史上的三种抽样类型：1.任意抽样：为了减少工作量，而对于抽样的规模、技术和内容等均无规律可循，只是任意抽取样本。2.判断抽样：是根据审计人员的经验判断，有目的地从特定审计对象总体中抽查部分样本进行调查，并以样本的审查结果来推断总体的抽样结果。3.统计抽样：是审计人员运用概率论原理，遵循随机原则，从审计对象总体中抽取一部分有效样本来进行审查，然后以样本的审查结果来推断总体的抽样方法。,38,审计抽样应当具备三个特征：（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程
14、序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。,39,现代审计采用统计抽样的理论依据：有充分的数学依据有健全的内部控制系统依据有合理的经济依据,40,统计抽样的意义在于：（1）统计抽样能够科学地确定抽样规模；（2）统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观判断；（3）统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内；（4）统计抽样便于实行审计工作规范化。,41,4.抽样风险和非抽样风险,（1）抽样风险是审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性
15、。抽样风险与样本量的关系：抽样风险与样本成本反比，样本量越大，抽样风险越小。,42,抽样风险的分类,了解控制测试与实质性测试,43,控制测试,控制测试指的是测试控制的有效性。注意控制测试与“了解内部控制”的区别。“了解内部控制”的含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。,44,例如：,某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售收入和销售费用，并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过5%的项目进行分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施。注册会计师抽查了最近3个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到
16、执行。然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法做出合理解释，从而显示该控制并未得到有效的运行。,控制测试指的是测试控制的有效性。“了解内部控制”的含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。,45,1）审计人员在进行控制测试时，应关注以下抽样风险：信赖不足风险：指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。信赖过渡风险：指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖程度的风险。,46,实质性测试（实质性程序）,实质性程序：包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。细节测试：对各类交易、
17、账户余额、列报的具体细节进行测试，其目的在于识别财务报表认定是否错在错报。执行这类测试时，注册会计师主要通过一定的审计方法（如函证、检查实物资产、观察等）来验证各类业务（如购货业务、销售业务）或账户余额的真实性。,认定：是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对财务报表的认定是否恰当。,例如：CPA为了验证构成资产负债表“货币资金”项目的现金账户期末余额是否正确，往往会采用监督盘点的方式，要求企业的出纳清点实际库存现金，并与其日记帐的余额核对。,47,实质性分析程序：即在实质性程序过程中使用的分析程序，执行该程序的目的是
18、通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价，并确定审计重点，其基本内容包括比较分析、比率分析和趋势分析等。,例如：被审计单位某年111月份的主营业务收入均为2000万元左右，但12月份收入则跃升为3000万元，通常往册会计师会重点关注12月份的有关凭证与账簿。,48,2）在进行实质性测试时，应关注以下抽样风险：误受风险：指抽样结果表明账户余额不存在重大错报而实际上存在重大错报的可能性。误拒风险：指抽样结果表明账户余额存在重大错报而实际上不存在重大错报的可能性。,49,抽样风险对审计的影响,信赖不足风险：信赖过度风险：误受风险：误拒风险：,影响审计的效率,
19、影响审计的效率,影响审计的效果,影响审计的效果,50,（2）非抽样风险,非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生非抽样风险的原因主要有：人为错误，如未能找出样本文件中的错误等；运用了不切合审计目标的程序；错误解释样本结果。非审计风险对审计工作的效率和效果都有一定影响。,51,2.3.2 统计抽样和非统计抽样,在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。统计抽样：同时满足（1）随机选取样本项目（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。费统计抽样：不同时具备以上两个特征。,52,
20、注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。另外，统计抽样还有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外的成本。,53,2.3.3 样本设计,1.基本要求在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。也就是说，注册会计师首先应考虑拟实现的具体目标，并根据目标和总体的特点确定能够最好地实现该目标的审计程序组合，以及如何在实施审计程序时运用审计抽样。,54,2.总体在实施抽样之前，注册会计师
21、必须仔细定义总体，确定抽样总体的范围。总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的部分项目。注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。也就是说，注册会计师所定义的总体应具备下列两个特征:1）适当性，注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。2）完整性，注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。,55,3.分层分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。注册会汁师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单
22、元只能属于一个层。当实施细节测试时，注册会计师通常按照货币金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体做出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大风险。,56,4.样本规模样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。影响样本规模的因素包括：1）可接受的抽样风险。2）可容忍误差。3）预计总体误差。4）总体变异性。5）总体规模。,57,2.3.4 属性抽样,属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采取的方法。教材P-27：“现代审计的一大特点是
23、以内部控制系统测试和评价为基础，.核实内部控制系统是正在改善还是恶化。”,58,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生率预计差错发生率就是用百分数表示的，估计账目或内部控制系统出现错误或异常的频率。差错发生率与样本数量的关系：正比例关系,59,审计人员在确定预计差错发生率时的三种方法：（1）在参考前期审计工作底稿的基础上确定，也就是参考历史资料的基础上确定；（2）抽查少量样本并在加以测试的基础上确定；（3）根据审计人员对情况的了解和判断来确定。,审计工作底稿：是审计人员将在审计工作过程中所采用的方法、步骤和收集的用来证明审计事项真实情况的经济事实和资料，按照一定的格式编制的档案性原始文件。可作
24、为书面证明，也是形成审计结论的依据。,60,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生率2.确定精确度精确度就是抽样误差允许的界限。表达方式：根据样本结果，以一定的正、负数为界限，设立一个区间（可用相对数或绝对数表示），如1%，则样本结果1%；1000，则样本结果1000。精确度与样本量的关系：精确限度区间越大，则样本量越少。其与样本量呈反比例变化关系。,61,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生率2.确定精确度3.确定可靠程度可靠程度，又称置信度，表明样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。运用和表达方式举例：抽样结果的可信赖程度为95%。则表达为：抽样结果有95%的可能性代表总体特征，还存在5
25、%不代表总体特征的可能（审计风险），或抽样结果不代表总体的可能性不会高于5%。这里5%被称为风险度。,62,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生率2.确定精确度3.确定可靠程度可靠程度与样本量的关系：正比例关系，可高程度越高，样本量越大。,63,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生率2.确定精确度3.确定可靠程度4.确定样本数量确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后，就可以通过确定样本容量的统计表来确定样本数量。（参考教材P-28图表）例如：审计人员确定的预计差错发生率为2%，可靠程度为95%，精确度上限为4%，试判断样本数量。样本数量为300,64,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生
26、率2.确定精确度3.确定可靠程度4.确定样本数量5.选择随机抽样方法随机原则：在抽样时，总体项目被抽中与否必须完全由随机率因素决定，即完全是盲目的、偶然的，决不让主观因素起任何作用，因而每一个总体项目都有同等被抽中的机会。,65,三种常见的随机抽样方法：,（1）随机数表法随机数表法对审计对象总体或次级总体的所有项目按随机规则（一般利用随机数表）选取样本的方法。随机数表，亦称乱数表，就是任意组成五位数字，同时把这五位数字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。操作步骤：（1）定位数（2）定起点（3）定路线（4）过范围则不取（5）重复则不放回重选,66,练习：审计人员对销售发票审查，从编号100800
27、的销售发票中抽取10张样本进行审查。利用随机数表抽样。要求：从第2行第一列开始，自上而下、从左到右依次选取随机数表中的前3位数字。,67,（2）系统抽样法系统抽样法又称间隔抽样法、等距抽样法，是以总体中某一标志排列为出发点，按照固定的顺序，每隔一个固定的间隔抽出一个单位组成样本的一种随机抽样方法。运用步骤：（1）计算抽样间隔（抽样间隔=总体数量抽样数量）（2）在第一个抽样间隔内选择随机起点（3）等距选样,68,练习（单随机起点）：审计人员对某单位1000张销售发票审计，运用系统抽样抽取100张为样本。（假设随机起点为6）即：（1）抽样间距=1000 100=10（2）确定随机起点为6（3）等距
28、选样，前10个样本为：6；16；26；36；46；56；66；76；86；,69,练习（多随机起点）：注册会计师对某单位1000张销售发票审计，运用系统抽样3个随机起点抽取100张为样本。（假设随机起点分别为6；18；20）即（1）抽样间距=10003 100=30（2）确定随机起点为6；18；20（3）等距选样，样本为：6；36；66；96；126；156；186 18；48；78；108；138；168；198 20；50；80；110；140；170；200,70,系统抽样法的优缺点：优点：方便、省时、适用于无穷大总体缺点：总体不随机排列时，会产生非随机样本。,71,（3）分层抽样法分层
29、抽样法是按照一定标准将总体划分为若干层次，然后对每一层进行随机抽样的方法。分层抽样法的特点是依据审计人员的判断，将总体分成若干性质相近的层次，然后再进行随机抽样。因此，分层抽样法可以理解为判断抽样与统计抽样的综合运用。,72,分层举例：应收账款函证分层抽样,73,（4）整群抽样法整群抽样法是先将总体项目按某一标志分成若干群，然后使用随机数表抽样或系统抽样法抽样，整群地抽取样本项目的方法。例题：参考教材P-33,74,属性抽样的步骤：,1.确定预计差错发生率2.确定精确度3.确定可靠程度4.确定样本数量5.选择随机抽样方法6.评价抽样结果，推断总体特征,75,比较样本差错率与确定样本时所使用的预
30、计差错发生率的差异：（1）样本差错率与预计差错发生率大致相同，说明样本规模符合抽样要求；（2）样本差错率小于预计差错发生率，说明样本规模较大；（3）样本差错率大于预计差错发生率，说明样本规模过小。,这时就应以样本差错率代替预计差错发生率重新确定样本规模，并抽取和审查新增的样本项目，重新计算样本差错率，直至样本差错率等于或小于计算样本规模时所使用的预计差错发生率为止。,76,属性抽样的审计结论：以一定的可靠程度确信总体差错率不超过某一百分比。（这个百分比就是样本差错率加上精确限度所形成的精确度上限。）例题：参考教材：P-37差错率只能说明内部控制失效，而不能说明财务报表就一定发生了错误。,77,
31、附加：控制测试中常见的抽样方法：,（一）固定样本抽样（二）停走抽样（三）发现抽样,78,（二）停走抽样停走抽样是固定样本量抽样的一种特殊形式。采用固定样本量抽样时，如果预计总体差错发生率大大高于实际差错发生率，其结果将是选取了过多的样本，降低了审计工作效率。停走抽样从预计总体差错发生率为零开始，通过边抽样边评估来完成审计工作。具体做法：审计人员先抽取一定量的样本进行审查，如果结果可以接受，就停止抽样得到结论，如果结果不能接受，就扩大样本量继续审查直至得出结论。,79,（三）发现抽样发现抽样是固定样本量抽样的另一种特殊形式，与固定样本量抽样的不同之处在于发现抽样将预计总体偏差率直接定为零，并根据
32、可信赖程度和可容忍偏差率一起确定样本量。在对选出的样本进行审查理，一旦发现一个偏差就立即停止抽样。发现抽样适合于查找重大舞弊或非法行为。,80,2.3.5 变量抽样,变量抽样：审计人员用来估计总体金额的统计抽样，适用于对企业存货、应收账款等的估计。参考教材：P-37“属性抽样虽然对控制测试极有用处.变量抽样有平均值估计、差异估计和比率估计等形式。”,81,1.平均值估计,平均值估计：是利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种变量抽样方法。平均值估计的步骤：参考教材：P-37例题：参考教材：P-38,82,练习题（平均值估计）,某公司2007年12月31日期末应收账款有2
33、000名客户。审计人员欲通过抽样函证来审查应收账款的账目价值。考虑到货币金额的重要性，确定计划抽样精确度为60 000元；考虑到内部控制及抽样风险的可接受水平，审计人员确定可信赖程度为95%（即可信赖程度系数为1.96）。根据被审计单位应收账款明细账，审计人员估计总体的标准离差为150元。（1）试计算样本量（2）审计人员对选取的客户发出函证，函证结果表明，样本平均值为4032.36元。试计算审计人员估计的应收账款总体金额。（3）试计算在可信赖程度为95%时，2000个应收账款的真实总体金额应落在一个怎样的范围。,83,2.差异估计,差异估计：是利用审查样本所获得的样本平均差错额，去推断总体差错额或正确额的一种统计抽样方法。差异估计的步骤：参考教材：P-39例题：参考教材：P-39,84,练习题差异估计,假设被审计单位的应付账款账面总值为5 000 000元，共计4000个账户，审计人员希望
