1、 中国注册会计师协会 编中国注册会计师协会 编 第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正正 高级财务会计高级财务会计20102010 年度注册会计师全国统一考试辅导教材年度注册会计师全国统一考试辅导教材本章结构会计政策及其变更会计政策概述会计政策变更会计政策变更与会计估计变更的划分（重要）会计估计概述会计估计及其变更会计估计变更会计估计变更的披露前期差错及其更正前期差错概述前期差错更正的会计处理（重要）会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策变更的会计处理（重要）会计政策变更的披露会计估计变更的会计处理（重要）前期差错更正的披露一、会计政策概述一、
2、会计政策概述 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。租基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未
3、作规范的，应当根据企业会计准则，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。从其规定。第一节 会计政策及其变更会计政策的特点：会计政策的特点：第一，会计政策的选择性；第一，会计政策的选择性；第二，会计政策的强制性；第二，会计政策的强制性；第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。法三个层次。企业应当披露的重要会计政策包括：企业应当披露的重要会计政策包括：1.1
4、.发出存货成本的计量；发出存货成本的计量；2.2.长期股权投资的后续计量；长期股权投资的后续计量；3.3.投资性房地产的后续计量；投资性房地产的后续计量；4.4.固定资产的初始计量；固定资产的初始计量；5.5.生物资产的初始计量：生物资产的初始计量：6.6.无形资产的确认：无形资产的确认：7.7.非货币性资产交换的计量：非货币性资产交换的计量：8.8.收入的确认；收入的确认；9.9.合同收入与费用的确认；合同收入与费用的确认；10.10.借款费用的处理；借款费用的处理；11.11.合并政策等等。合并政策等等。二、会计政策变更 二、会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用
5、的会会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。计政策改用另一会计政策的行为。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量
6、。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。错，应按前期差错更正的规定进行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：以下各项不属于会计政策变更：1 1 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差本期发生的交易或者事
7、项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。别而采用新的会计政策。2 2 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。会计政策。三、会计政策变更与会计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的
8、变更是会计政一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的
9、变更是会计估计变处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。更。【例题【例题 11 单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。（）。A A 分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价计价B B 商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本货的成本C C 将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产合规定条件的确认为无形资产D D 固定
10、资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。用法。（一）追溯调整法（一）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以
11、下步骤构成：追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第二步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第三步，调整列报前期最早
12、期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得
13、税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：如下图所示：第四步，确定前期中每一期的税后差异；第四步，确定前期中每一
14、期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。当重新计算各列报期间的每股收益。会计政策变更是否调整所得税费用会计政策变更前无暂时性差异，变更后产生暂时性差异，或变更前后均有暂时性差异所得税会计由应付税款法改为债务法调整递延所得税和所得税费用所得税会计原采用债务法核算调整递延所得税和所得税费用会计政策变更前有暂时性差异，变更后不产生暂时性差异不调整递延所得税和所得税费用（二）未来适用法（二）未来适用法 是指将变
15、更后的会计政策应用于变更日及以后是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来期间确认会计估计变更影响数的方法。教材教材 P468P468【例【例 22-222-2】（三）会计政策变更会计处理方法的选择（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.1.国家有规定的，按国家有关规定执行。国家有规定的，按国家有关规定执行。2.2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。追溯的最早期）。3.3.不能追溯调整的，采用未来适用法
16、处理。不能追溯调整的，采用未来适用法处理。【例题【例题 22 单选题】甲公司发出存货按先进先出法单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。20102010 年年 1 1 月月 1 1 日将发出存货由先进先出法改为加权日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。平均法。20102010 年年初存货账面余额等于账面价值年年初存货账面余额等于账面价值 4 40 0000 000 元，元，5050 千克，千克，20102010 年年 1 1 月、月、2 2 月分别购入月分别购入材料材料 600600 千克、千克、350350
17、千克，单价分别为千克，单价分别为 850850 元、元、90900 0 元，元，3 3 月月 5 5 日领用日领用 400400 千克，用未来适用法处理千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则该项会计政策的变更，则 20102010 年一季度末该存货年一季度末该存货的账面余额为（）元。的账面余额为（）元。A A 540000B540000B 467 500467 500C C 510000D510000D 519 000519 000五、会计政策变更的披露五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：信息：（一）会计政策
18、变更的性质、内容和原因；（一）会计政策变更的性质、内容和原因；（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；名称和调整金额；（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第二节 会计估计及其变更第二节 会计估计及其变更 一、会计估计概述一、会计估计概述 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。项以最近可利用的信息为基础
19、所作的判断。第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。定性因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。靠性。企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。企业
20、应当披露的重要会计估计包括：和金额。企业应当披露的重要会计估计包括：（1 1）存货可变现净值的确定。）存货可变现净值的确定。（2 2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3 3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4 4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。旧方法。（5 5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6 6）可
21、收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。来现金流量的确定。（7 7）合同完工进度的确定。）合同完工进度的确定。（8 8）权益工具公允价值的确定。）权益工具公允价值的确定。（9 9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修
22、改其他债务条件后债务的公允价值的确定。的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由权债转成的股债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由权债转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（1010）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（1111）金融资产公允价值的确定。）金融资产公允价值的确定。（1212）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。分配
23、。（1313）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。关的辅助设备及设施的折旧方法。（1414）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（1515）其他重要会计估计。）其他重要会计估计。二、会计估计变更 二、会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例债的账面价
24、值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。当真实、可靠。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。，按前期差错更正的规定进行会计处理。【例题【例题 33
25、 多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（）。（20072007 年考题）年考题）A A 存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B B 固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C C 投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式式D D 发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E E 应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析
26、应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法法三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；数应当在变更当期予以确认；（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；确认；（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计（三）难以对某项变更区分为会计政策变更
27、或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。教材教材 P474P474【例【例 22-522-5】【例题【例题 44 多选题】下列会计处理中，应采用未来适多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。用法处理的有（）。A A 当期期当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行实可行B B 固定资产折旧方法发生变更固定资产折旧方法发生变更C C 固定资产预计使用年限发生变更固定资产预计使用年限发生变更D D 难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更难以对某项变更区分为会计政策变更或会计
28、估计变更E E 当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定数能够合理确定四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。事实和原因。【例题【例题 55 单选题】甲公司单选题】甲公司 2006
29、2006 年年 1212 月月 1 1 日购入管日购入管理部门使用的设备一台，原价为理部门使用的设备一台，原价为 1 500 0001 500 000 元，预计元，预计使用年限为使用年限为 1010 年，预计净残值为年，预计净残值为 100 000100 000 元，采用元，采用直线法计提折旧，税法的折旧方法、折旧年限、预计直线法计提折旧，税法的折旧方法、折旧年限、预计净残值与之一致。净残值与之一致。20112011 年年 1 1 月月 1 1 日考虑到技术进步日考虑到技术进步因素，将原估计的使用年限改为因素，将原估计的使用年限改为 8 8 年，净残值改为年，净残值改为60 00060 000
30、 元，该公司的所得税税率为元，该公司的所得税税率为 25%25%，采用资产，采用资产负债表债务法进行所得税核算。则由于上述会计估计负债表债务法进行所得税核算。则由于上述会计估计变更对变更对 20112011 年净利润的影响金额为减少净利润年净利润的影响金额为减少净利润（）元。（）元。A.60 000A.60 000 B.55 000B.55 000 C.C.80 00080 000 D.D.70 00070 000正确答案正确答案 A A答案解析按照原使用年限和净残值，答案解析按照原使用年限和净残值，20112011 年应计提折旧（年应计提折旧（1 500 0001 500 000 100 0
31、00100 000）/10/10 140 000140 000（元），（元），按照变更后的使用年限和净残值，按照变更后的使用年限和净残值，20112011 年应计提年应计提折旧（折旧（1 500 0001 500 000 140 0004140 0004 60 00060 000）/4/4 220 000220 000（元），（元），对对 20112011 年净利润的影响（年净利润的影响（220 000220 000 140 140 000000）（1 1 25%25%）60 00060 000（元）（减少（元）（减少净利润）。净利润）。第三节 前期差错及其更正第三节 前期差错及其更正一、前期
32、差错概述一、前期差错概述 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括以下方面：前期差错通常包括以下方面：1.1.计算以及账户分类错误。计算以及账户分类错误。2.2.应用会计政策错误。如果企业固定资产达到预定可使用状态应用会计政策错误。如果企业固定资产
33、达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于后发生的借款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。3.3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。（存货、固定资产盘疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。（存货、固定资产盘盈属于前期差错）盈属于前期差错）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。判断。追溯重述法，是指在发现
