1、第第 7 章 企业合并会计章 企业合并会计 n企业合并的含义与分类n企业合并会计处理方法概要n同一控制下企业合并的会计处理n非同一控制下企业合并的会计处理n企业合并的披露核心知识点：对企业合并的确认、计量内容简介第一节 企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:对外事项:内部既是独立的法人主体也是独立的报告主体企业会计准则第企业
2、会计准则第 2020 号号企业合并企业合并（一）按涉及行业的不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类二、企业合并的形式二、企业合并的形式（一）按涉及行业的不同进行分类（一）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并 企业合并国美永乐并购案国美永乐并购案东航上航并购案东航上航并购案汇源可乐并购案汇源可乐并购案海尔扩张海尔扩张TCL 扩张扩张规模经济价值链优化分散风险大西洋集团扩张大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式课后课后拓展拓展 换股合并公司的行业分布和合并类型换股合并公司的行业分布和合并类型
3、（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并 企业合并法律意义上的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并示例吸收合并、新设合并、控股合并示例+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司A A B B A AA A B B C CA A B B A +A +B B春华实业是丝蔓五金的投资投资方，但只有形成母子公司关系母子公司关系的才属于20 号准则规范的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？（三）按合并双方合并前、后（三）按合并
4、双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类企业合并企业合并同一控制同一控制下的企业合并下的企业合并非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并1.1.最终控制最终控制n即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释）n当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方n当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位.A A 公司公司丙公司丙公司乙公司乙公司甲公司甲公司80%80%70%70%60%60%丙公司的控制方是谁？丙公司的控制方是谁？2.最终控制方的变化 最终控制方
5、的变化(掌握我国掌握我国分类分类)n同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的制，且该控制非暂时性的非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制控制合并日前后均应达到一年或以上合并日前后均应达到一年或以上第二节 企业合并的会计处理方法概要 第二节 企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、二、权益结合法权益结合法与与购买法购买法
6、的基本内容的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？主要知识点主要知识点一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容n企业合并过程的会计处理：购买法(非同一控制下)权益结合法(同一控制下)合并过程的会计处理n 企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理16n合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定n合并日合并日u是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期n购买日购买日u是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期n控制权转移的判断（同时满足）控制权转
7、移的判断（同时满足）u企业合并合同或协议已获股东大会通过u企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准u参与合并各方已办理了必要的财产交接手续u合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项u合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险最终只一个企最终只一个企业存在业存在吸收合并吸收合并新设合并新设合并消失的企业进行解散清算消失的企业进行解散清算存续的企业合并方将合并的存续的企业合并方将合并的相关资产变化记入账中相关资产变化记入账中控股合并控股合并最终两个企业最终两个企业同时存在同时存在被控方被控方控制方控制方取得
8、股权取得股权企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资 借：长期股权投资 取得取得股权股权 贷：现金贷：现金 应付债券 应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等 现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：现金贷：现金 应付债券 应付债券 支付的合支付的合并对价并对价 股本等股本等 现金等 现金等 支付的支付的合并费用合并费用 企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架企业
9、合并的确认与计量合并方账务处理基本框架借贷方不平衡怎么办？借贷方不平衡怎么办？权益结合法权益结合法购买法购买法二、购买法与权益结合法的基本内容二、购买法与权益结合法的基本内容（一）购买法的基本内容（一）购买法的基本内容1.1.含义含义 购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。支付对价支付对价收购收购 B 企业企业或或购买控股权购买控股权A 企业企业购买方购买方B 企业企业B 企业的股东企业的股东被购买方被购买方2.购买法的定义、核算原则和程序
10、购买法的核算原则购买法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本取得成本入账。购买法的程序购买法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或债券面值直（实付款或股票公允价或债券面值直接费用）接费用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用间接费用不计入购买成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。购买成本买价直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和
11、法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值 发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。多次交易分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益部分）之和。n付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产：公允价值(1)确定合并成本（2）商誉的处理）商誉的处理n合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。n吸收合并与新设合并下，作为合并后企业的一项永久性资产(不摊销)入账。n控股合并下，不作商誉入账，而将其记作股权投资成本的
12、一部分，但要在合并报表中单项列示。（2）商誉的处理）商誉的处理n合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。nFASB：先冲减非流动性资产-长期有价证券除外-公允价值高于账面价值部分，还有剩余，作为递延贷项在以后的收益中分摊;nIASB：先冲减非货币性资产公允价值高于账面价值部分，还有剩余，计入负商誉作为递延收益在以后的年限中分摊;nIAS：备选法，直接作为递延收益计入负商誉，在一定年限摊销（2）商誉的处理）商誉的处理n合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。n我国的处理办法不应在资产负债表中确认负商誉。不应在资产负债表中确认负商誉。n第一步 再次复核对于被收购
13、方可辨认资产、负债、或有负债的确认和计量，以及合并成本的计量。n第二步 再复核后，差额部分计入当期损益。（在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润）3.3.购买法的基本账务处理购买法的基本账务处理借：有关净资产 借：有关净资产 取得的被并方可辨认取得的被并方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 商誉 商誉 差额差额 贷：银行存款等 贷：银行存款等 支付的合并对价的支付的合并对价的公允价值公允价值+直接合并费直接合并费用用 （1）吸收合并的基本账务处理）吸收合并的基本账务处理合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉
14、=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值关键关键（2 2）控股合并的基本账务处）控股合并的基本账务处理理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用 A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示合并资产负债表中将以“商誉”项目列示关键关键和吸收合并的和吸收合并的账务处理不同账务处理不同之处之处被购买方可辨认净被购买方
15、可辨认净资产账面价值资产账面价值 500 万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520 万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550 万万净资产增值净资产增值 20 万万商誉商誉 30 万万合并价差合并价差 50 万万 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产 借：有关净资产 520贷：银行存款 贷：银行存款 550商誉 商誉 30借：长期股权投资 借：长期股权投资 550贷：银行存款 贷：银行存款 550其中包括其中包括 30 万的商誉万的商誉示例示例第三节 非同一控制下企业合并的会计第三节 非同一控制下企业合并的会计处理处理n处理原则采用购买法
16、处理原则采用购买法n会计处理会计处理一、确认与一、确认与计量计量的基本要点的基本要点 要点要点 1 购买方取得的净资产或股权的初始计量 购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。量。所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间所以，要对
17、合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配进行分配要点要点 22 合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点 3
18、3 合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益（营业外收入）（营业外收入）前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果 现行会计规范：基本采用“现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商”，但合并商 誉的计量没有采誉的计量没有
19、采用“全部商誉法”用“全部商誉法”要点要点 44 合并费用的处理合并费用的处理合并成本合并成本与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入谁受益，谁负担谁受益，谁负担二、购买方账务处理二、购买方账务处理发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同（一）合并业务类型（一）合并业务类型放弃资产实施的
20、企业合并放弃资产实施的企业合并结合结合1.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 借：有关资产 取得的被购买方资产公允价取得的被购买方资产公允价值值 贷：有关负债 贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：银行存款 贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之合并对价公允价值与账面价值之差差 B营业外收入 营业外收入 A 大于（大于（B+C）之差）之差 D 借：商誉 借：商誉 （B+C）大于）大于 A 之差之差 D银
21、行存款等 银行存款等 直接相关费用直接相关费用 C 非同一控制非同一控制下的合并下的合并（二）吸收合并（二）吸收合并 贷：主营业务收入 贷：主营业务收入 放弃存放弃存货的公允价值货的公允价值 借：有关净资产 借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 应交税费等 应交税费等 相关税费相关税费 商誉 商誉 差额差额 还要确认主营业务成本还要确认主营业务成本非同一控制非同一控制下的合并下的合并借：主营业务成本 放弃存货的账面成本放弃存货的账面成本 贷：库存商品（原材料等）2.发行债券实施的吸收合并发行债
22、券实施的吸收合并营业外收入 营业外收入 A 大于大于 B 之差之差 C 商誉 商誉 B 大于大于 A 之差之差 借：有关净资产 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等 债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并3.发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入 营业外收入 A 大于大于 B 之差之差 商誉 商誉 B 大于大于 A 之差之差 借：有关净资产 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值
23、取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等 银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 B 溢价股票相关费用溢价股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并1.放弃资产实施的控股合并：贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 非现金资产账户 股本等 支付的合并对价的账面价值 B借：长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等 直接相关费用 C 合并成本=B+C A非同一控制下的合并 B+C A（三）控股合并 贷：营
24、业外收入 资本公积/投资收益 合并对价公允价值与账面价值之间的差额 n甲公司发行甲公司发行 1 0001 000 万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值 1 1 元，元，市价市价 5 5 元）作为合并对价取得乙公司元）作为合并对价取得乙公司 100100 的股的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为辨认资产公允价值总额为 5 0005 000 万元，可辨认负万元，可辨认负债公允价值总额为债公允价值总额为 2 0002 000 万元，甲公司的
25、合并成万元，甲公司的合并成本为（）万元。本为（）万元。nA1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000 A1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000【解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，【解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方合并成本为发行股票公允价值合并方合并成本为发行股票公允价值 5100051000 5 5 000000（万元）。（万元）。示例示例n未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。在关联关系。20082008 年年 1212 月月 3131 日，未来公司发
26、行日，未来公司发行 500500万股股票（每股面值万股股票（每股面值 1 1 元）作为对价取得方舟公司的全部元）作为对价取得方舟公司的全部股权，该股票的公允价值为股权，该股票的公允价值为 2 0002 000 万元。购买日，方舟万元。购买日，方舟公司有关资产、负债情况如下：（单位：万元）公司有关资产、负债情况如下：（单位：万元）n项目 账面价值 公允价值项目 账面价值 公允价值 银行存款 银行存款 500 500500 500 固定资产 固定资产 1 500 1 6501 500 1 650 长期应付款 长期应付款 250 250250 250 净资产 净资产 1 750 1 9001 750
27、 1 900n要求：要求：（1 1）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理（2 2）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理 示例示例n（1）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：并时，未来公司账务处理如下：【解析】【解析】借：长期股权投资方舟公司 借：长期股权投资方舟公司 2 000 贷：股本贷：股本 500 资本公积股本溢价 资本公积股本溢价 1 500借：银行存款 借：银行存款 500 固定资产 固定资产 1 6
28、50 商誉 商誉 100（2 000 1 900）贷：长期应付款 贷：长期应付款 250 股本股本 500 资本公积股本溢价 资本公积股本溢价 1 500（2 000 500）n（2）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：未来公司账务处理如下：“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例例A 企业企业B 企业企业A 企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收 B 企业企业B 企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的股股东东二
29、、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法（一）权益结合法(pooling of interests)(pooling of interests)的基本内容的基本内容2.2.实质合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种实质合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为联合，而不视作购买行为n合并的实质是权益联合而非购买交易合并的实质是权益联合而非购买交易n取得净资产或股权的入账价值按取得净资产或股权的入账价值按账面价值账面价值确定确定n被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成合并
30、方的投资成本合并方的投资成本n差额不确认商誉，而调整股东权益差额不确认商誉，而调整股东权益(资本公积和留存收资本公积和留存收益）益）2.权益结合法的基本特点权益结合法的基本特点合并费用的处理n直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益当期损益n为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额n企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益具体分录：吸收合并、新设合并时 借：流动资产-账面价值 固定资产-账面价值 贷：流动负债-账面
31、价值 长期负债-账面价值 股本-发行股票的面值 留存收益-应享被并方账面值份额 资本公积-分录平衡数控股合并时借：长期股权投资-被购方净资产账面价值*母比例贷：股本-发行股票的面值留存收益应享被并方账面值份额资本公积-分录平衡数 两类合并差异：以“长期股权投资”代替有关资产负债类另因合并发生相关费用实际支付数，均为借：管理费用 贷：银行存款等n企业会计准则第 20 号企业合并n同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法n非同一控制下企业合并的会计处理则按公允价值为计量核心，即为购买法的应用四、我国对企业合并会计处理方法的选择四、我国对企业合并会计处理方法的选择第三节
32、 同一控制下企业合并的会计处理第三节 同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解如何理解合并费用合并费用的处理方法？的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并
33、费用的处理 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资产或股权 按按账面价值账面价值入账入账合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价 按其按其账面价值账面价值计量计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入调整股东权益调整股东权益两者之差二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同（一）合并业务类型（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并结合结合1.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 借：有关资产 取得的被并方资产账面价取得的被并方资产账面价值值 现金、
