1、作业与作业链绩效作业与作业链绩效：经济效益审计新思维兼及内部审计职能的嬗变吴清华(西安交通大学管理学院)【摘要】 构筑一整套用以客观、公允地评价并籍以明晰地指引改进经济活动效益的绩效评估标准体系，是经济效益审计面临的关键命题。本文发展了一个由评估作业之效率性、增值性及聚合性逐级递演的绩效评估与改进模型，即作业价值分析三梯次模型，以一种突破常规考察经济活动末端之财务结果的视角，从经营维度直接触及经济交易活动的本质作业层次，对其效益进行适时、实地的评估与改良，形成经济效益审计的全新思维。不仅如此，内部审计职能的嬗变诱导内部审计作业理念的重塑，也意味着创建一种奠基于作业价值分析的内部审计技术方法体系
2、之必要性与可能性。【关键词】 作业价值分析 作业链绩效 经济效益审计 内部审计 审计技术方法体系Performance of Activity and Activity-Chain: A New Thought into Economic Benefit Audit and a discussion into the change of internal audit functionAbstract Its the key problem of economic benefit audit to create a set of assessing performance standards f
3、or economic activity which can evaluate performance objectively and fairly, and drive improvement objective clearly. This thesis develops an Activity Value Analysis Three-stepped Model to make evaluation and improvement of performance consisting of assessing efficiency, value-added and integrity of
4、activities. The model has changed traditional viewpoint of observing the financial results of the end of economic activity, from operational dimension, it touches the activity level of economic transactional nature, and becomes a new thought into economic benefit audit by assessing and bettering eff
5、iciency timely and in its field. Whats more, the recreation of ideas on audit activity triggered by the change of internal audit function, it means the necessity and possibility of developing an internal audit technology system based on activity value analysis.Key Words Activity value analysis Value
6、-chain performance Economic benefit audit Internal audit Auditing technology and method system 【摘要】 构筑一整套用以客观、公允地评价并籍以明晰地指引改进经济活动效益的绩效评估标准体系，是经济效益审计面临的关键命题。本文发展了一个由评估作业之效率性、增值性及聚合性逐级递演的绩效评估与改进模型，即作业价值分析三梯次模型，以一种突破常规考察经济活动末端之财务结果的视角，从经营维度直接触及经济交易活动的本质作业层次，对其效益进行适时、实地的评估与改良，形成经济效益审计的全新思维。不仅如此，内部审计职能的嬗
7、变诱导内部审计作业理念的重塑，也意味着创建一种奠基于作业价值分析的内部审计技术方法体系之必要性与可能性。【关键词】 作业价值分析 作业链绩效 经济效益审计 内部审计 审计技术方法体系引言现代会计审计的精义在于受托经济责任，促进现代审计体系朝高阶形态发展的经济效益审计 ，亦是受托经济责任内涵的拓展引致更高层次审计目标需求的产物。西方发达国家经济效益审计自20世纪40年代诞生、经由70、80年代的快速发展至90年代已是审计发展的主流。与其形成鲜明对照，缘于受长期经济体制、审计观念、技术方法等的束缚，我国的审计，依然是以审核财政、财务收支真实性、合法性为主导的传统模式，经济效益审计迄今未能发挥其应有
8、的角色与功能。然而，应当看到，在经济竞争日趋全球一体化、迫切搭建我国公共财政框架体制的背景下，经济效益审计不再沉寂，审计署2003至2007年审计工作发展规划战略性地提出：争取到2007年投入效益审计的力量将占据整个审计力量的一半。由此，一场预示着审计观念、审计方法革新的“审计风暴”已经来临。这一规划予以审计理论和实务工作者深刻的警醒：必须努力去研究和开拓适用我国国情的经济效益审计理论和方法体系。究其实质，关键在于能否构筑一整套用以评价经济活动效益的客观、公允、可比的绩效评估标准体系，并以之指引经济效益的改进。历史已经证明，企图简单地借助反映经济活动结果的财务维度来评价经济活动的真实效益，许多
9、情况下，形成的审计结论是空泛的、解释力是有限甚至是误导的，从而使得经济效益审计裹足不前。基于此，本文试图突破常规经济效益审计的财务视角，深入经济活动的本身作业流程，“实地”去考量其具体的作业活动，同时建立一种作业价值分析三梯次模型，籍以评价和改进经济活动的效益，并在此基础上讨论内部审计职能嬗变与创新经济效益审计的关系，以期对经济效益审计谋求一种全新阐释。一、作业基础经济效益审计理念之理论基础按照企业的契约理论：企业本质上是介于生产要素所有者与消费者之间的一组契约的联结，或更确切地说，是要素使用权交易合约的履行过程（谢德仁，2001）。这一履约过程，又可描述为如下循环不息（若是持续经营）的交易集
10、合：从要素所有者将要素使用权交付企业、历经一系列转换环节至最终形成产出，进而与外部市场交易并对要素增值（主要是企业剩余）进行分配。履行这些合约，显然离不开交易知识和信息的学习、搜寻和积累，其中企业内部信息生成与流通机制的效率又是交易成本高低的关键决定因素，而会计和审计与生俱来就是作为监督和促进合约的顺利履行而存在，或者进一步说，是为企业这一要素使用权交易履行过程提供知识和信息基础，进而成为合约的重要组成部分，以降低企业契约成本的一种信息生成和流通机制，以及帮助企业确定标准价格的专门功能（Ball，1989）。经济效益审计更是以度量投入产出功效的独特方式为整个履约过程所需的监督、协调、优化等行为
11、奠定了信息平台。进一步看，真正促成要素转化为产出的履约动因，在于反映交易本质的每一项作业（Activity）及其有序集成。作业不仅体现着企业的交易本质，而且是投入产出因果连动的实体。从企业经营过程的微观层面看，不论是发出定单、还是内部生产工序交接、人工操纵机器、或者销货收款，无一不是构成要素投入和效果产出的转换过程。进言之，从一项经济活动的投入产出关系看，就是执行若干作业的过程，也即是典型的“作业链”活动；当一系列有序的经济活动构成企业整个履约过程，也就意味着一系列作业链有序集结为整条企业作业链。由此，现代企业观认定：企业就是一个为满足履行要素使用权交易合约需求而设计的一系列作业的集合体，亦可
12、视作是“要素使用权交易合约履行过程”的深层表述。其给予经济效益审计的深刻启示是：履行一项经济活动等价于一条作业链的执行评估一项经济活动的效益即是作业链的执行绩效作业链绩效又是每一项作业价值活动绩效的综合需要对每一项作业价值及作业间联结关系的绩效分析。此即基于作业价值分析的经济效益审计之基本逻辑。二、作业与作业链绩效：一个作业价值分析三梯次模型根据价值工程理论，一项作业的产出价值可看作是作业效率与作业价值的联合作用结果。作业效率是指作业消耗资源费用（即各种要素）的水平，即作业量与资源费用之比；作业价值又是作业创造产出功能的水平，即产出功能与作业量之比。于是，得到作业价值分析模型的通用表达式： 作
13、业量 产出功能产出价值=作业效率作业价值= 资源费用 作业量 以下分别从资源动因价值分析、作业动因价值分析和作业综合分析，阐释该模型下所蕴涵的经济效益审计之作业思想：（一） 资源动因价值分析：评价作业的有效性考察一项作业的效率，即作业耗用资源的因果，依据的是表征资源被耗用的方式和原因之资源动因。资源作为一个静态的物资范畴（当然有其价值形态），首先而且必须受作业的驱动才能形成成本，但它进入作业系统并非确保都被合理有效地消耗，因此，必须通过对作业的识别、计量及作业消耗资源费用的确认与归集，以分析评价作业的有效性，即资源动因价值分析。它不但可以揭示作业成本的资源项目作业成本要素，而且通过作业成本要素
14、与作业相应关系的分析，可以进一步揭示资源被消耗的必要性、合理性，进而确定如何提高作业消耗资源的水平以降低作业成本、提高作业效率。（二） 作业动因价值分析：判断作业的增值性资源动因价值分析仅为作业的效率提供证据，并不表明其一定对产出有贡献，为此，需要进一步引入作业动因及进行作业动因价值分析，以揭示产出耗用作业的因果，特别是通过动态的成本驱动因素分析作业被消耗的必要性、合理性，进而判断作业的增值性，同时可以确定如何提高产出消耗作业的水平，并最终降低作业成本、提高作业价值。一般而言，增值作业必须是同时满足如下条件的作业：（1）明确的作业功能；（2）能为最终的产出提供价值；（3）不能从企业的整个作业链
15、中予以舍弃、合并抑或替换。（三） 作业综合分析：评估作业链的绩效既然一项经济活动往往是作业链性质的活动，那么必须从系统的角度对各项作业间的关联程度即聚合性来评估作业链的绩效，继而又是企业整个作业链的绩效。直观地看，作业链上的各项作业与作业关联点之间的关系，犹如链环与链结的关系，“无环不成结、无结不成链”。即便是链上每个环都是高效增值作业，会因关联点上无效作业的介入而从整体上降低作业的效率、减缓资金周转、甚至导致作业链的断裂。一种简便而又有效的评估作业链绩效的方法，就是衡量无效作业率的高低或是其造成的损失余额。严格地说，企业所有散布于设计、准备、加工、检测、运输、等待、存储等流程的作业中，仅是设
16、计、加工中作业为增值作业，其余均属非增值作业（李宏健，1994）。将其切换为时间观念，就是非增值作业时间占全部作业时间的比例即表达了无效作业时间的概率，即无效作业率。同时还可结合相关数据估量其所致的剩余损失。从以上对作业价值分析模型之于作业、作业链绩效评估原理的解析，不难看出其鲜明的梯次性，即由评价作业的效率、判断作业的增值性至作业的聚合功效逐级递进，形成完整严密的经济活动效益评估体系。应予特别指出的是，经济效益审计并没有因仅仅可以明了经济活动的效益而止步，更具意义的是在此基础上提供如何改进经济活动效益的精辟见解，以引导有限资源的最优配置。这于作业理念下的经济效益审计而言，就是如何寻求作业改进
17、机会，诸如：（1）将非增值作业（不论其效率高低）予以剔除；（2）压减作业所耗的时间和资源；（3）分析和决策从事最低成本的作业；（4）提高作业质量以规避重复、无效作业的复生；（5）谋求资源共享和作业共享以实现资源集成功效；（6）重新配置、整合资源；等等。以下试以实例为证。三、作业、作业链绩效分析与改进：一项案例剖析某变压器股份有限公司系研制高压、超高压大中型变压器、特种变压器和并联电抗器的我国三家重点骨干企业之一。经过数月的调研、分析、取证，我们为全公司共建立了31个作业中心，但根据重大性原则，我们从中选取三个车间部门（冲剪、冷作和总装）的经济活动作为分析对象，表-1列示了各个车间部门的资源费用
18、来源、具体作业构成及其成本动因信息。表-1 三车间部门的作业信息表车间部门资源费用作业中心成本动因及计量单位冲剪工资（含奖金）及附加费、折旧、修理费、动力费、办公费、机物料消耗、低值易耗品、劳动保护费、差旅费、运输费及其他剪切剪冲预压生产协调机器工时人工工时生产批次冷作同上钢板预处理下料拼焊下料折滚油箱与部件制作泵漏喷砂油漆生产协调原材料耗用金额人工工时机器工时人工工时机器工时人工工时生产批次总装同上总装气箱干燥油压实验生产协调人工工时干燥时间油压时间生产批次全公司运输设备折旧费、全公司运输人员工资及福利费、维修费、动力费及其他材料搬运库房管理原材料耗用量原材料耗用量（一） 作业绩效分析与改进
19、1、作业效率分析与改进通过对以上作业中心进行资源动因分析，发现不少作业中心如剪切、干燥、泵漏喷砂存在资源费用消耗过高的低效增值作业。以总装车间气箱干燥作业中心为例：该作业中心的主要资源即干燥设备因存在仪表计量不准确、机械真空泵陈旧等问题，致使干燥作业质量不高且延长作业时间，其结果是资源被过量无谓消耗。依据公司提供的有关该作业中心的资源费用和作业时间数据，初略估量因仪表和机械真空泵问题造成的年资源损失（浪费）额分别达69016.32和414097.92元，这是典型的设备陈旧引起的低效增值现象。为改进作业效率，可行的方案就是固定资产更新，为此需要进一步对不同更新方案的预期经济绩效进行评估、选优。运
20、用净现值分析原理，我们可以得出的初步审计建议是：首先，从整体上全面更新气箱干燥生产线并不可取，应该置换单独运转的机械真空泵；其次，通过先更新部分装备，提高气箱干燥作业的整体效率，降低资源消耗，假以时日，再作气箱干燥生产线的全面更新。2、 作业增值性分析与改进对以上作业中心进行作业动因价值分析发现，冲孔、涂漆、材料搬运、库房管理等均属非增值作业。首先，剪切车间的冲孔作业包含在冲剪预压作业中心内，是用冲剪机对经过纵剪和横剪后的硒钢片进行冲孔的作业。其目的是便于总装车间叠装时的准确定位。但这一作业，实际上是因派生产品沿用旧的工艺设计而留存下来的，对于新技术设计方案下的新产品依其工艺流程进行生产，不但
21、没有必要，而且保障更高作业质量（冲孔形成的毛刺等可能会影响最终产品的试检通过率），从而对最终的产出而言，冲孔作业并无为其创造增值的产出功能，也完全可以从企业的整个作业链中舍弃。针对这一非增值作业，我们建议在产品设计环节伊始便应充分考虑产品成本和产品质量，不论新产品还是派生产品，均应采纳新的工艺设计方案，使冲孔作业从企业的作业链中得以剔除。同理，对于涂漆、材料搬运、库房管理等非增值作业，亦可通过合理布局车间分布、调整生产计划、改善库存水平等方案予以压减甚至消除，以达优化作业增值的目的。（二） 作业链绩效分析与改进依据200年1至5月份有关冲剪车间现场管理班组对预压完成硒钢片入库时间和出库时间（运
22、送至总装车间的时间）的系统记录，发现出入库时间差异产生于总装车间准备的不妥所致，其后果是部门间作业未能顺畅衔接和资金积压。进一步获取200年1至4月冲剪车间入库产品总额S（23699410元）、冲剪车间的平均生产周期（即有效作业时间）T（45天）等信息，可以大致估测所有工作号产品（总数N=39个）因作业间等待导致无效作业的无效作业率和年资金损失余额，计算分析过程和结果如下表-2所示。表-2 冲剪车间部门无效作业率与损失余额分析表 单位：元作业间等待时间（天）工作号产品数年资金占用额=3S / N无效作业率=/(+T)年资金损失额=I052443752756.925.26%230139.5051
23、059115157.6914.29%130255.60102047292126.1525.00%182303.152211823031.5432.84%59868.362511823031.5435.71%65100.462711823031.5437.50%68363.684011823031.5447.0685791.865511823031.5455.00%100266.736011823031.5457.14%104168.02合计 3914.43%1026257.36注：表中原始数据仅是年资金成本率I为设定值，并取10%； 为简化起见，表中05天、510天、1020天三组没有按各工作
24、号具体等待天数进行明细计算，而是取其平均值； 无效作业率的合计栏为加权平均值。显而易见，上表分析的作业链中等待之无效作业给公司整体作业链绩效带来的负面影响是异常显著的，冲剪部门之作业链的无效作业率和损失余额竟分别达14.43%和1026257.36元。鉴于该公司的生产经营现状，我们建议在生产能力可容纳的范围内，似应根据市场的顾客需求特征采用回溯的方式安排生产计划和作业流程，即先根据交货期确定包装入库期，接着确定各部件交付总装时间，再结合生产工艺流程确定各部件在各生产车间部门的作业时间，至最终确定材料采购入库期。惟其如此，无效作业的缩减乃至消除方是可实现的。尽管理想的不存在任何无效、低效作业的作
25、业链不能一蹴而就地达成，但只要充分利用上述作业价值分析模型去求索关键作业、作业链的绩效，不断改进作业，并向理想作业链趋近，则是企业生存发展的永恒主题，本案例就是这一主题的生动写照。不言而喻，一旦绩效评估与改进跳出经济活动末端之财务结果的园囿，触及经济活动的作业交易本质，亲临作业“现场”，将显示其于经济效益审计的先进新思维：首先，作业是一切经济活动的组织细胞，低效作业（非增值作业可看成是效率为零的特例）和高效作业，亦是一切作业乃至经济活动绩效优劣的共同表征，从而为经济效益的评价提供最为直接的客观标准体系。其次，作业价值分析提供详明的作业成本、价值、绩效、特别是作业的成本价值动因信息，为如何改进低
26、效益经济活动指明了清晰的方向和目标，由此形成的审计结论和意见无疑极富建设性。其次，由于伸向了诱发经济活动低效益的本源，即作业层次，不但实现了审计作业时机向事前、事中防御性（而不是事后的纠错）方向的跃进；而且会对涉及企业经营的各个环节、各个方面不断地重新审视，这是一个动态的永无止境的过程，进而与企业实施的诸如作业管理、流程再造、价值管理等先进管理思想浑然融于一体。一句话，作业理念下的经济效益审计将有利于更好地实现审计目标，利于促进企业内部资源的合理配置，降低消耗、提高绩效，真正实现管理科学化，这于就低效益的表象（如异常财务比率等）去探求效益的优劣或改进建议的传统效益审计技术而言，似乎是远远不能及
27、的。四、内部审计职能之嬗变：经济效益审计新思维的启示国际内部审计师协会（IIA）自2000年起启动新的内部审计“职业实务框架”（PPF），其中最显著的变化之一，就是其所界定的内部审计职能发生了革命性的嬗变：从检查和评价组织活动以帮助组织成员有效履行责任跃迁至增加价值和改进组织经营效率以帮助组织实现目标。简言之，内部审计的终极目标和职责在于“增值”。至于如何实现内部审计的增值功效？从该框架所规范的内部审计服务类型及对应的内容看，主要的途径有：其一，全面介入组织的风险管理系统，即通过对风险管理目标设定、风险事项识别、风险评估、风险应对及风险控制活动等风险管理的全程进行监控、检测、评估，并向管理当局
28、、董事会等报告以更好地履行风险管理职责；其二，紧密结合风险管理已有的评估结果与基础，系统评审组织内部控制的充分性、有效性：控制系统的设计是否健全、有无被一贯地遵循及运行是否有效，即所谓的广义控制测试，旨在寻探控制的薄弱环节与改进之举；其三，试就组织的治理流程（如确定组织的战略与目标流程、监控组织的目标实现流程、业绩计量与责任机制流程、维护价值流程等）进行审核、评价，以对其准确性、合规性、有效性形成意见，并提请、协同组织实现各项治理流程目标。显然，内部审计事先从识别、评估组织风险的过程中对经营与改良时机产生了深刻见解的审计价值信息，进而以咨询、建议、书面报告或其它产品形式（可归类为认证和咨询两种
29、服务）呈现给管理当局，这些审计价值信息一经融入组织的经营管理决策，使减值因素得到控制和增值因素得到发掘，此时内部审计价值信息之于组织的增值功效得以显现。无疑，内部审计向增值职能方向的演进，势必诱导审计作业理念的重新审视与重塑，那就是必须拓展、移换和调整内部审计作业的领域（视野）、时机和重心，即：将重心从满足评价财务报告真实和法律法规遵循需求的事后真实性、合规性审计转向事前、事中开展利于改进经营管理绩效的经济效益审计。风险管理系统、控制结构、管理流程即是经济效益审计亟待开拓的领域。然而，这一内部审计作业理念的确立，又将引发新的疑问：从经营管理活动的末端之财务结果维度去评价、纠偏经济活动的效益和低
30、效益经济活动，似乎难以胜任增值观念下的内部审计新需求。也就是说，审计作业新理念呼唤审计技术方法的突破与创新。而基于作业价值分析的经济效益审计就是其中的一种尝试。事实上，正如前叙，作业作为链接组织战略经营规划、业绩衡量、改进计划最普遍的支配力量和根本动因，凝结着要素使用权交易履行过程中产生的最基本的价值单元，其赋审计人员予特殊的意义：奠基于作业价值分析的作业价值信息系统，提供了审计人员以更有利位置的机会从经营维度（operational dimension），通过前期的越轨（out-of-bounds）情况来预告潜在的漏端，同时支持和维护审计轨迹、清晰地定义作业、合理分离职责、业绩计量等所需的关
31、键信息与沟通需求，从而帮助审计人员辨认和消除那些对经营没有贡献的作业（Jonathan, Edward & James,1999）。因而进一步推断，这种考察经营作业和缺少控制的薄弱层面的新视野，也意谓着一种奠基于作业价值分析理念的内部审计技术方法体系的创立，亦是完全可能的。若是如此，那末，内部审计的增值角色便易于如愿兑现。主要参考文献：裘宗舜、吴清华，2003，审计抽样技术之创新货币单位抽样，审计研究，2裘宗舜，2003，审计学，北京：中国财政经济出版社王平心，2001，作业成本计算理论与应用研究，大连：东北财经大学出版社王平心，2002，管理会计典型案例研究ABC/ABM在中国典型企业的应用研究，北京：经济科学出版社谢德仁，2001，企业剩余索取权：分享安排与剩余计量，上海：上海人民出版社张维迎，1999，企业理论与中国企业改革，北京：北京大学
