1、对人力资源成本会计的探讨对人力资源成本会计的探讨摘要：人力资源已成为企业特别是技术服务类行业发展与创新的动力，为保证会计信息的正确性、完整性，应提倡企业进行人力资源成本会计的核算。本文就人力资源成本会计理论及基础的会计核算方法进行了浅析，提出了我国实施人力资源成本会计的困难。关键词：人力资源；人力资源成本会计；确认；核算跨入新世纪，经济全球化彻底地改变了企业的活动范围，不仅增加了企业竞争环境构成要素的数量，而且增加了企业竞争环境构成要素间相互作用的复杂程度，这也就意味着增加了企业竞争环境的不确定性。以不确定性为特征的竞争环境向企业提出了新的挑战，企业管理的研究和实践者们为了应对这一挑战，都不约
2、而同的将目光投向了人力资源。1一 人力资源成本会计的概述科学技术迅速发展推动着生产力的快速发展。在世界经济发展到知识经济时代，我国知识经济初见端倪的今天，一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，其决定因素已不仅仅局限于其经营规模的大小或者财产物质的多少，而是取决于是否拥有丰富的人力资源，是否持续的对人力资源进行投资。经济发展水平越高，人力资源在企业中的作用越来越突显出来，人才成为经济资源中最重要的因素，是企业财富真正的象征和来源。2所以，人力资源会计将人力资源视为一项会计要素加以确认、计量和报告有着重要的现实和指导意思。（一） 人力资源成本会计的定义在西方，人力资源会计被定义为“把人的成本和
3、价值作为组织的资源而进行的计量和报告”。 3我国学者陈今池将人力资源会计理解为“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法”。人力资源会计包括人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者反映的是企业人力资源占用或耗费其他经济资源的投入值，也就是将传统会计中作为当期费用化处理的与人力资源有关的支出单独进行核算，并将其中的资本性支出进行资产化处理；后者反映企业人力资源在整个效益期间所做的贡献即人力资源的产出值。4根据弗兰霍尔茨的定义，人力资源成本会计是对企业人力资源的取得、开发和替代成本进行核算，它是按历史成本进行的事后核算，以后的研究者们突破了弗兰霍尔茨的人力资源成本结构框架，将人力资源的工资部分作
4、为使用成本也纳入了人力资源成本的核算范围。1概括之，人力资源成本会计就是对人力资源招聘、选拔、培训等成本进行确认、计量和记录，将人力资源的取得和开发成本进行资本化形成人力资产，在以后各受益期内进行摊销转作费用，并将其结果报告给相关信息使用者的一种会计管理方法。（二）人力资源成本会计的必要性 在传统的会计理论中，人力资源成本都是作为收益性支出，直接计入了当期费用。人力资源成本会计是将人力资源成本中属于资本性支出部分进行资产化处理，确认为人力资产，在受益期内分期摊销。1 人力资源取得成本和开发成本的增长强化了人力资源成本会计的必要性。1人才需求的增长使人力资源中最有价值的人才的取得成本呈上升趋势。
5、如今不少企业通过“猎头”公司来获取所需要的高层次的管理人才，为此，企业不但要为所需要的人才提供有吸引力的高薪，还要向“猎头”公司支付价格不菲的服务费，这笔费用一般是获取的人才的年薪的1/6。当前，知识更新速度越来越快。知识经济时代，人们只有不断的学习更新新的技能，才能跟上时代的步伐。所以，不但企业的管理者要不断地“充电”，企业也要不断地对职工进行培训。这种情况下，企业用于员工学习和培训费用将不断增长。这些情况下，将人力资源的取得成本和开发成本全部计入当期费用，显然是不恰当的，有必要将其资产化处理。2 更加符合权责发生制原则和配比原则将企业所发生的人力资源成本全部作为当期费用处理，显然不符合权责
6、发生制原则和配比原则。因为人力资源的取得成本，是企业为了取得人力资源的使用权、处分权而发生的支出（使用成本是因实际运用人力资源的使用权而给予作为人力资源载体的劳动者的补偿，比如工资就是一种使用成本），而在合同期内的规定时间内，企业始终拥有这一使用权和处分权，并在支付使用成本后能运用这一使用权和处分权为企业创造效益。人力资源的开发成本是为了使所聘员工掌握必要的知识、技能以便能承担起所在岗位的职责而发生的支出，这部分支出在员工所掌握的知识、技能没有过时，仍然能有效地运用的时期内能够为企业带来效益。1因此，将人力资源取得成本与开发成本，在受益期内进行分期摊销，更加符合权责发生制原则和配比原则。二 人
7、力资源会计的假设会计假设的本质是会计人员面对特定的社会经济环境，所做出的一种合理推断，是收集、加工会计信息所要依据的基本观念，其严密性关系到以后的理论研究。人力资源会计也应该建立在一定的假设基础之上。（一）主体资源产拥有假设，假设人力资源是会计主体拥有或控制的资源，人力资源会计核算和控制的是企业内部的人力资源，企业之外的人力资源不在其核算范围之内。（二）持续存在假设，假设人力资源在可预期的未来期间能够持续存在并且是持续存在于企业的控制之内。（三）可计量假设，假设人力资源的成本与价值是可以计量的。人力资源的成本与价值可以计量构成了人力资源会计存在的前提条件之一。人力资产的计量应以货币计量为主，非
8、货币计量为辅。（四）会计分期假设，对人力资源确认与计量的过程也要进行会计分期，将人力资源投资成本在不同的会计期间进行分摊，并确认不同会计期间的人力资源收益。在建立人力资源假设体系时要将人力资产的特性结合起来，所以除了传统财务会计的四项基本假设外，还有以下四个人力资源特有的基本假设：人是人力资本的载体；人是一个组织的有价资源；人力资源价值是可变的；人力资源会计提供经营管理所需的信息。5三 人力资源成本会计的核算（一）人力资源成本会计的确认人力资源成本项目主要包括取得成本、开发成本、使用成本和替代成本。1 人力资源的取得成本企业在招募录用职工的过程中所发生的各种支出，主要包括招募成本、选拔成本、录
9、用成本和安置成本。招募成本主要有：招募人员的工资，招募过程中发生的洽谈会议费、差旅费、招待费等；选拔成本主要有：对初先合格者进行深入面谈、测试的费用，对合格者进行组织答辩、进行调查的费用等；录用成本主要有：录用手续费，可能还有支付给外部被录用人员所在单位的补偿费等；安置成本主要有：安置录用人员发生的相关的行政管理费用，临时生活费用 ，报到交通费等。2 人力资源的开发成本开发成本是企业为了使新聘的员工熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平或为了提高在岗人员的素质而开展教育培训工作所发生的支出。主要包括：定向成本、在职培训成本、脱产培训成本。定向成本，也称为岗前培训成本，是企业对上岗前职工进
10、行有关企业历史、企业文化、规章制度、业务技能等方面的教育时所发生的支出。在职培训成本，是不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用。脱产培训成本，是企业根据生产和工作的职职工进行脱产培训所发生的支出。培训成本与参与培训的人员在企业中所担任的职务、所接受的培训的层次、培训单位等有密切的关系。近年来，一结高等院校开办的企业高层管理人员的培训费用已达到 相当高的水平。所以，这种培训成本如果不进行资产化处理而直接计入当期费用，显然是很不合理的。3 人力资源的使用成本使用成本是企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用。从本质上
11、来看，人力资源使用成本属于收益性支出，应在发生的当期直接费用化。使用成本主要包括以下几个方面：（1）保证职工维持其劳动力生产和再生产所需的费用的维持成本。例如，职工工资、各种劳动津贴和福利费用。（2）激励职工使其更好地发挥主动性、积极性和创造性而对员工做出的特别是贡献所支付的资金。（3）为调剂职工的生活和工作、满足职工的精神生活上的需求的保健成本，如：职工疗病费用、职工娱乐及文体活动费用、职工定期休假费用等。4 人力资源的替代成本人力资源替代成本是指“目前重置人力资源应该作出的牺牲”。 3替代成本有个人替代成本和职务替代成本的双重概念。个人替代成本是“用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇
12、用的人而现在必须招致的牺牲”，它是用另一个人提供同等的服务来代替某个人的服务的替代成本。职务替代成本则是“用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须招致的牲牺。它指的是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本”。（二）人力资源成本会计的计量：在企业刚成立或者新员工刚进入企业时，由于不能有效的进行绩效考评，也就无法对大部分员工的优秀与否进行合理判断，因此，人力资产只能按个体进行计量，其中人力资源成本根据实际发生的成本进行计量。目前，人力资源成本的计量方法主要有：历史成本计量法、重置成本计量法、机会成本计量法。1 历史成本计量法。历史成本法是以企业取得、开发
13、和使用人力资源时实际支出为依据，并将其予以资本化的计价方法。历史成本法具有客观性、可信赖性、可验证性等特点，而且符合传统会计的客观要求，其计量基础易补操作者所接受。62 重置成本计量法。弗兰霍尔茨：“重置现在拥有的或使用的某一项资源所必须招致的牲牺。”人力资源成本计量的重置成本法，是在现实的物价条件下企业要重新取得与目前所拥有或控制的已达到一定水平的人力资源状况的新员工所发生的支出并予以资本化的方法。这种方法可以反映人力资源的实际经济价值，而且数据比较容易估计。但是，重置法对人力资源价值的预计带有较强的主观性，对其准确预计是很有困难的，因而缺乏可信度。3 机会成本计量法。这种方法是以员工离职或
14、离岗使企业蒙受的经济损失作为人力资源成本的计价依据。这种方法确定的机会成本比较符合人力资源的实际经济价值，便于正确合算人力资源成本。但是机会成本法不是企业实际的支出，而是企业可以要为所作出的人力资源决策承担的牺牲。如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益，显然是不恰当的。而且这种方法会导致日常的会计核算工作任务繁重，仅适合员工素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业。（三）人力资源成本会计的核算思路1 未来薪酬支付的现值。企业与员工双方对人力资源公允价值的确定是以未来支付的薪酬的现值为计量基础的。7一方面作为企业人力资产的初始入账价值，另一方面作为员工对企业的人力资源投资。（1）初
15、始计量时，借：人力资产初始投资成本；贷：人力资本。（2）实际支付薪酬时，借：应付职工薪酬；贷：现金/银行存款等。（3）年末对人力资产价值进行重新计量，与其原账面价值的差额作为人力资本的减少，减少额与实际支付的薪酬之差借记或贷记当期成本费用，借：人力资本/生产成本/管理费用等；贷：应付职工薪酬。（4）企业在受益期内应对人力资源成本分期摊销，摊销金额为账面价值与公允价值之间的差额，借：生产成本/管理费用等；贷：人力资产摊销初始投资成本。2 培训、开发支出。为人力资源开发而发生的培训费等资本支出都应当予以资本化，并在估计的服务期限内予以摊销，计入各期成本费用，作为当期利润的减少。（1）实际支出时，借
16、：人力资产开发支出；贷：现金/银行存款。（2）每个期末进行摊销，借：生产成本/管理费用等；贷：人力资产摊销开发支出。（3）员工离职或死亡时，没有摊销完的余额全部计入相关的成本费用，借:生产成本/管理费用等；贷：人力资产摊销开发支出。四 人力资源成本会计实施的困难: (一) 传统观念的影响 根据中国传统的伦理观点，人的价值在于道德价值，而不是经济价值。交人当成资本并用货币去衡量其价值是对人格的贬低和污辱。8虽然现在人们逐步树立起正确的科学价值观体系，但具体到要用货币来衡量自己值多少钱的时候，仍然会感到尴尬甚至产生抵触心理。传统的会计理论只针对物质而言，并没有人力资产的一席之地。人力资产概念的提出
17、，无疑是对传统资产观念的巨大挑战。（二）人力资源计量操作的复杂性 人力资源具有自主性和差异性，这表现在人力资源对企业所提供的未来利益无法确定。同其它经济资源相比，由于知识水平和创新能力、实际经验和操作能力等的差异，使不同的人具有完全不同的创造能力，给企业带来的经济效益大小也是极不相同的。对于如此大的差别，在会计计量中不可能都能一一处理。（三）人力资源成本含有较多的非货币因素 人力资源成本包括有形的物质投资，也包括个人投入的体力与脑力的消耗，还包括在投资期间的其他消耗等，从会计的角度分析其收入与费用配比形成的利润具有复杂性。9由于非货币计量因素存在意味着进行人力资源的分析，必须采用定量与定性分析
18、相结合的方法。（四）企业缺乏人力资源会计的动力 从目前国内企业运用人力资源会计的状况来看，企业缺乏应有的热情和动力。8这是因为人力资源会计并没有相应的法律支持，国家有关部门及企业外部利害关系者也未对企业批露人力资源方面的信息做出要求，企业也没有相应的批露义务。 人力资源会计不再把企业中的人仅仅看作是需支付工资的成本项目，而是将其看成是一种生产资源，一种生产过程中惟一能动的资源,通过有效的开发可以增加产出。10同时，建立人力资源会计，一方面可以激发职工的活力和热情，增强企业的发展潜力；另一方面可以使企业处于一种珍惜人才、爱惜人才的良好氛围中，提高员工的整体素质。人力资源会计目前还处于探索阶段，还
19、有许多的现实问题需要我们慢慢探讨与解决，逐步改进和完善我国人力资源会计框架体系。参考文献：1 张文贤.人力资源会计M.东北财经大学出版社,2002,8.2 李艳平.人本主义管理学思考人力资源会计若干问题J.财会通讯,2008,11.3 美埃里克G弗兰霍尔茨.人力资源管理会计M.上海翻译出版公司,1986年.4 石敏.关于构建人力资源会计概念框架的思考J.现代会计,2007,1.5 孙绍文.人力资源会计计量方法比较分析J.财会研究,2009,11.6 王蕊.人力资源会计的确认与计量透视J.财会月刊,2003,B7.7 廖果平.人力资源会计核算新思路J.财会月刊(综合),2008.8 刘清宇.浅析人力资源会计在企业中的应用J.西部财会.9 周丽.试论知识经济下的人力资源会计J.公用事业财会.10 杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告J.会计研究,1997,12.
