1、中级财务会计 第十章 债务重组经典资料第十章 债务重组第一节 债务重组方式一、债务重组的概念 债务重组：是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务：是
2、指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。1、债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。2、在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。（二）将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。注意：1、债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。2、债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本；对其
3、他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。（三）修改其他债务条件：是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。 第二节 债务重组的会计处理一、以现金清偿债务（一）债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际
4、支付现金之间的差额，计入当期损益。 以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。借:应付账款 贷:银行存款 营业外收入债务重组利得（二）债权人的会计处理 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏帐准
5、备，借记“坏帐准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。借:银行存款 坏帐准备 营业外支出-债务重组损失 贷: 应收账款收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到得到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。借:银行存款 坏账准备 贷: 应收账款 资产减值损失举例：2006年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。2007年3月20日，乙公司财务发生困难，
6、无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏帐准备15万元。（1）乙公司3月20日会计处理如下：借：应付账款甲公司 117 贷：银行存款 97 营业外收入- 20（2）甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款 97 坏帐准备 15 营业外支出- 5 贷：应收账款 117若甲公司已对该项应收债权计提坏帐准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款 97 坏帐准备 25 贷：应收账款 117 资产减值损失 5二、以非现金资产清偿债务（一）债务人的会计处理 债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确
7、认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额为转让资产损益，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。借：应付账款 贷：主营业务收入（其他业务收入） 应交税费- 固定资产清理 无形资产 长期股权
8、投资 营业外收入（投资收益 或：借记：营业外支出）非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：1、非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章 收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。 2、非现金资产为固定资产、无形资产，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3、非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（二）债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提
9、减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”。 借：原材料 库存商品 固定资产 无形资产 应交税费应交增值税（进项税额）（可以抵扣的增值税） 营业外支出 贷：银行存款 应交税费-例题：2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙
10、公司，含税价为150万元。2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17%，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏帐准备30万元，假定不考虑其他税费。 （1）丙公司会计处理如下：借：应付账款 150 贷：主营业务收入 100 应交税费应交增值税（销项税额）17 营业外收入 33借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 （2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品 100 应交税费应交增值税（进项税额）17 坏帐准备 30 营业外支出 3 贷：应收账款 150举例：见教材三、债务转为资本
11、 （一）债务人的会计处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或是实收资本），股份的公允价值总额与股本（或是实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。以债务转为资本，应按应付债务的账面余额 ，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。 借: 应付账款 贷: 实收资本（或：股本） 资本公积资本溢价或股本溢价 营业外收入债务重组利得 （二）债权人的会计处理 债务重组采用债
12、务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资，企业应按享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。借: 长期股权投资 营业外支出 坏账准备 贷: 应收账款 银行存款 应交税费-例题：2007年2月10日，甲公司销售一批材料给丁公司（股份有限公司），同时收到丁公司
13、签发并承兑的一张面值100万元、年利率2%、6个月到期、到期还本付息的票据。8月10日，丁公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。丁公司用于抵债的普通股为10万股，股票市价为每股9.6元.假定印花税税率为0.4%,不考虑其他税费。 （1）丁公司会计处理如下： 借：应付票据 101（100+100*2%*6/12） 贷：股本 10（10万1） 资本公积股本溢价86（10*9.610*1） 营业外收入 5101-96=5借：管理费用印花税 0.384（10万9.60.4%） 贷：银行存款 0.384(2)甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资 96.384（10万*9.6+0.384） 营业外支出
14、 5 贷：应收票据 101 银行存款 0.384举例：见教材P210-211综合题（2003年会计师考题）2001年4月1日，甲企业销售一批商品给乙企业，销售货款总额为300万元（含增值税）。甲企业于同日收到一张票面金额300万元、期限为6个月、票面年利率为8%的商业汇票。甲企业按月计提该商业汇票的利息。1、2001年10月1日，乙企业未能兑付到期票据，甲企业将应收票据本息余额转入应收账款，但不再计算利息。2001年12月5日，甲、乙双方经协商进行债务重组，签订的债务重组协议内容如下：（1）乙企业以其持有的一项拥有完全产权的房产抵偿60万元的债务。该房产在乙企业的账面原价为100万元，已计提折
15、旧30万元，已计提减值准备5万元。（2）甲企业同意豁免乙企业债务本金40万元及2001年4月1日至2001年9月30日计提的全部利息。（3）将剩余债务的偿还期限延长至2002年12月31日，在债务延长期间，剩余债务余额按年利率5%收取利息，本息到期一次偿付。（4）该协议自2001年12月31日执行。2、债务重组日之前，甲企业对上述债权未计提坏账准备。3、上述房产的所有权变更、部分债务解除手续及其他有关法律手续已于2001年12月31日完成。甲企业将取得的房产作为固定资产进行核算和管理。4、乙企业于2002年12月31日按上述协议规定偿付了所欠债务。要求：（1）计算甲企业及乙企业2001年12月
16、31日该重组债权的账面余额。（2）编制甲企业及乙企业2001年12月31日与该债务重组相关的会计分录（不考虑税费）。（3）编制甲企业及乙企业2002年12月31日债权、债务实际清偿时的会计分录。（金额单位用万元表示）答案：（1）甲企业2001年12月31日该重组债权的账面余额=300*（1+8%*6/12）=312万元（2）甲企业：未来应收金额：（312-60-40-12票据半年的利息）*（1+5%）=210万元借：固定资产 60 应收账款-债务重组 210 营业外支出 42 贷：应收账款 312 乙企业：未来应付金额：（312-60-40-12票据半年的利息）*（1+5%）=210万元借：固
17、定资产清理 65 累计折旧 30 固定资产减值准备 5 贷：固定资产 100借：应付账款 312 营业外支出 5（65-60） 贷：应付账款-债务重组 210 固定资产清理 65 营业外收入 42（最后确定）注意：此笔分录也可以做两笔分录结转债务重组利得：借：应付账款 312 贷：应付账款-债务重组 210 固定资产清理 60 营业外收入 42结转转让固定资产的损失：借：营业外支出 5 贷：固定资产清理 5（3）甲企业：借：银行存款 210 贷：应收账款-债务重组 210 乙企业：借：应付账款-债务重组210 贷：银行存款 210综合题：A股份有限公司和B股份有限公司均为增值税一般纳税人，适用
18、的增值税税率为17%。2007年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税为85万元。至2008年9月30日尚未收到上述款项。A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2008年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：（1）B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税额为51万元。该批产品的成本为200万元。（2）该设备的公允价值为200万元，账面原价为434万元，至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B
19、公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元（假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要缴纳增值税及其他流转税费）。A公司已于2008年10月收到B公司用于偿还债务的上述产品和设备。A公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。要求：（1）编制A公司2008年上述业务相关的会计分录。（2）编制B公司2008年上述业务相关的会计分录。答案：A公司应编制的分录： 借：库存商品 300 应交税费-应交增值税（进项税额）51 坏账准备 5 固定资产 200 营业外支出 29 贷：应收账款 585B公司应编制的分录：借：固定资产清理234 累计折旧 200 贷：固定资产 434借：固定资产清
20、理 2 贷：银行存款 2借：应付账款 585 营业外支出 36（236-200） 贷：主营业务收入 300 应交税费-应交增值税（销项税额）51 固定资产清理 236 营业外收入-债务重组利得 34注意：此笔分录也可以做两笔分录借：应付账款 585 贷：固定资产清理 200 主营业务收入 300 应交税费-应交增值税（销项税额）51 营业外收入-债务重组利得 34借：营业外支出 36 贷：固定资产清理 36结转成本：借：主营业务成本 200 贷：库存商品 200四、 修改其他债务条件（以下不作要求）（一） 债务人的会计处理修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重
21、组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企
22、业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组的账面余额与重组后的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入债务重组利得“科目。（二） 债权人的会计处理 债务重组以修改其他条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的
23、，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出“。例题：甲公司销售一批商品给戊公司，价款520万（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2007年3月20号之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，戊公司不能在规定的时间内偿付甲公司。经协商，于2007年3月20日进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免戊公司债务20万元，
24、其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定甲公司为债权计提的坏账准备为52万元。（1）戊公司债务重组日的会计处理如下： 将来应付金额=（52020）*（1+2%）=510万借：应付账款 520 贷：应付账款债务重组 510 营业外收入 10（2）甲公司债务重组日的会计处理如下：将来应收金额=（52020）*（1+2%）=510万元借：应收账款债务重组 510 坏账准备 52 贷：应收账款 520 资产减值损失 42五、混合重组（一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿、非现金资产清偿、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务
25、人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（三） 债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务的、非现金资产清偿、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他条件的规定进行会计处理。例题：甲公司持有乙公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于乙公司资金周转发生困难，经与甲公司协商，同意乙公司支付5000员现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面的余额和公允价值价值为14000元，乙公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定乙公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。（1）乙公司债务重组日的会计处理如下： 借：应付票据 21000 营业外支出 900 贷：银行存款 5000 无形资产 14000 应交税费应交营业税900 营业外收入 2000（2）甲公司债务重组日的会计处理如下借：银行存款 5000 无形资产 14000 营业外支出 2000 贷：应收票据 21000
