1、第六章 审计目标与审计过程01第六章 审计目标与审计过程201202 第一节 审计目标概括地讲，审计目标是对审计对象的评价。它是审计主体通过审计活动所期望达到的最终结果，是审计主体进行审计前所确定的工作方向。可以说，明确了审计目标，开展审计工作就会有的放矢。审计目标包括审计总目标和审计具体目标两部分。 一、审计总目标根据中国注册会计师执业准则的规定，注册会计师审计的总目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。在评价财务报表是否按照适用的会
2、计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；（2）管理层作出的会计估计是否合理；（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性和可理解性；（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质
3、。 二、审计具体目标审计具体目标是审计总目标的具体化，它应当根据审计总目标和被审计单位的认定来确定。（一）被审计单位的认定被审计单位认定，是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。被审计单位管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：记录的存货是存在的；存
4、货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：所有应当记录的存货均已记录；记录的存货都由被审计单位拥有。管理层在财务报表上的认定包括对与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定及与列报相关的认定。（1）与各类交易和事项相关的认定。注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：发生。记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。分类。交易和事项已记录于恰当的账户（2）与期末账户余额相
5、关的认定。注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别： 存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。（3）与列报相关的认定。注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别： 发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
6、。准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 （二）具体审计目标注册会计师了解了被审计单位的认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。（1）与各类交易和事项相关的审计目标。由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。完整性。由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售日记账和总账中记录，则违
7、反了该目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易(低估)。准确性。由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价格，或是账单中的乘积或加总有误，或是在销售日记账中记录了错误的金额，则违反了该目标。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的(如发出的商品是寄销商品)，则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标
8、。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止。由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。分类。由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。（2）与期末账户余额相关的审计目标。 存在。由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标
9、是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。完整性。由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。（3）与列报相关的审计目标。各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵
10、守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。完整性。如果应当披露的事项没有包括在财
11、务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。 思考题1）什么是被审计单位的认定？2）被审计单位的认定主要包括哪些内容？3）注册会计师如何根据被审计单位的认定来确定具体
12、审计目标？第二节 审计程序201201【引导案例】注册会计师王胜和李明接受某公司董事会的委托，对A公司实施会计报表审计。A公司是一家拥有5000员工的大中型企业，该公司内部控制较为健全、有效。公司效益逐年递增，经营业绩较为显著，是当地的纳税大户，曾连续几年受到当地政府的表彰。在上述背景情况下，王胜和李明从年初资料开始，对所有部门的所有业务采取从会计凭证、会计账簿、会计报表为主线的审查方法，尽管两个人付出了辛勤的劳动，但在审计约定书规定的十天时间内只审查了三个月的业务，于是，A公司董事会与王胜和李明的会计师事务所解除了合同。分析王胜和李明本次审计程序采用的适当性。通过本案例的案情可以看出，该审计
13、项目为会计报表审计。根据该种审计类型的特点，以及被审计单位业务情况、内部控制状况等，注册会计师王胜和李明选择在账项基础审计模式下直接对账簿进行详查这种审计程序显然是错误的，这也是造成审计失败的主要原因。一般来说，会计报表审计，如果企业规模大，经济业务多，内部控制较健全的情况下，应在风险导向审计模式下，通过风险评估程序，识别和评估重大错报风险，然后根据风险评估情况实施进一步审计程序，以发现重大差错和问题，提高审计工作质量和效率。这就要通过了解被审计单位及其环境，实施审计分析，评价内部控制，进行审计抽样等程序和方法来进行。何况被审计单位还是内部控制、管理以及效益都不错的企业，更应该采用风险基础审计
14、模式下的审计程序，这样既符合此类业务的审计要求，又遵循了现代审计的一般规律。一、审计程序的含义审计程序，也称审计循环或审计过程,它是审计组织及其审计人员开展审计工作，从准备工作到审计任务结束为止的全部过程。任何一项审计活动，都有特定的审计目标，为了达到目标，必须采用一定的程序，运用有效的审计方法收集证据，以支持审计结论和意见。科学、合理的审计程序并正确地组织这个过程，能使审计工作有条不紊的进行，提高审计工作的质量和效率，顺利完成审计任务。因此，科学规划审计程序具有重要的意义。对于政府审计、内部审计和民间审计来讲，由于其审计对象、审计方式等方面存在差异，其工作程序亦不完全相同。政府审计、内部审计
15、一般采用广义的审计程序，即从确定审计工作任务开始，一直到提出检查和整改情况报告为止的全部过程。民间审计一般采用狭义的审计程序，即指审计人员从受托开始，到提出审计报告为止的全部过程。由于审计方法的演变，现代审计一般采用的是风险导向审计模式，其审计程序具体过程也按此要求运行。本节主要说明政府审计和民间审计在就地审计方式下进行财务审计的审计程序。二、政府审计程序（一）准备阶段 准备阶段是指从确定审计任务开始到编制出审计实施方案为止的工作过程。为了使审计工作顺利地进行，以达到预期的目的，审计机关在实施审计之前，必须做好各项准备工作。审计准备工作包括以下几个方面。1确定审计任务 政府审计机关的审计任务主
16、要是各级审计机关根据国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；群众举报、公众关注的事项等方面调查审计需求，进行初选，并对初选审计项目进行可行性研究，确定备选审计项目及其优先顺序，在此基础上，评估审计机关可用的审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计划。年度审计项目计划应当按照审计机关规定的程序审定。2组织审计力量任何一项审计任务都是由审计人员来完成的，审计机构一般根据被审项目业务量的大小、复杂程度、所需时间的长短及审计人员的素质等组建审计组，审计组由审计组组长和其他成员组成。审计组实行审计组组长负责制。审计组组长由审计机关
17、确定，审计组组长可以根据需要在审计组成员中确定主审，主审应当履行其规定职责和审计组组长委托履行的其他职责。审计组组长应根据工作需要进行合理分工，以便明确职责，相互配合，相互协调，有条不紊、高效率的完成审计任务。3.下达审计通知审计机关应当依照法律法规的规定，向被审计单位送达审计通知书。审计通知书的内容主要包括被审计单位名称、审计依据、审计范围、审计起始时间、审计组组长及其他成员名单和被审计单位配合审计工作的要求。同时，还应当向被审计单位告知审计组的审计纪律要求。4调查了解被审计单位及其相关情况为了便于审计工作有计划的进行和顺利开展，审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，为编制审计实施方案提
18、供基础。审计人员可以从单位性质、组织结构；职责范围或者经营范围、业务活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理体制和业务管理体制；适用的业绩指标体系以及业绩评价情况；相关内部控制及其执行情况等方面调查了解被审计单位及其相关情况。5熟悉有关政策、法规和制度审计人员在从事审计业务、取得审计证据、做出审计结论和决定时，必须以相应的政策、法规和制度为依据。所以，必须通过学习，熟悉与被审计单位有关的国家政策、法规和制度，特别应注意新颁布的法规、制度。6编制审计实施方案审计小组人员在掌握了被审计单位及其相关情况和熟悉有关法规政策后，应评估被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计应对措施，制
19、定出一个符合实际情况，安排周密的审计实施方案，经相关领导审定后实施。审计实施方案的内容主要包括：审计目标；审计范围；审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和审计应对措施；审计工作要求，包括项目审计进度安排、审计组内部重要管理事项及职责分工等。（二）实施阶段实施阶段也称审计阶段，亦即实施审计监督检查阶段。这一阶段是整个审计监督工作的核心。实施阶段的主要工作内容包括：1评价内部控制内部控制的审查与评价是审计实施的基础。是决定审计范围、方法和时间的一个重要依据。因此，审计人员在执行审计业务时，必须对被审计单位的内部控制的建立和执行情况进行调查、测试和评价，并采用一定的形式予以描述，记入审计工作底稿，
20、以便为下一步的实质性程序打下基础。2调整审计实施方案由于审计环境、审计情况不断发生变化以及通过对内部控制测试、评价掌握了更多的情况等原因，审计实施方案必然会存在与实际情况不一致。因此，为了使审计工作在切合实际的方案指导下，高效率、高质量的完成审计工作，应对原审计实施方案进行针对性地修改，调整。3收集审计证据收集审计证据是审计实施阶段的主要工作，也是整个审计工作的核心，在这一环节上，要选择恰当的审计方法审查会计报表、账簿、凭证等会计资料和计划、预算、合同等其他书面资料；盘点货币和固定资产；查询往来账项。搜集充分、适当的审计证据，形成审计工作底稿。（三）报告阶段 审计组对被审计单位的审计事项审查完
21、毕，即进入报告阶段。报告阶段的工作内容，主要包括审核审计工作底稿，撰写审计报告，提交出具审计报告，征求被审计单位的意见和出具专题报告与综合报告。1审核审计工作底稿这一阶段的工作，主要是将审计人员记录的分散、不系统的审计工作底稿收集整理，按审计目标和范围分类；并按问题性质、重要程度和金额大小排列，由审计组组长对审计工作底稿的具体审计目标是否实现；审计措施是否有效执行；事实是否清楚；审计证据是否适当、充分；得出的审计结论及其相关标准是否适当等事项进行审核，提出认可、责成采取进一步审计措施或纠正不恰当结论等意见。 2撰写审计报告审计组组长在审核审计工作底稿后，应组织审计人员讨论确定审计目标的实现情况
22、；审计实施方案确定的审计事项完成情况；审计证据的适当性和充分性等，并起草审计报告。在审计报告中应当就审计依据，即实施审计所依据的法律法规规定；实施审计的基本情况，一般包括审计范围、内容、方式和实施的起止时间；被审计单位基本情况；审计评价意见，即根据不同的审计目标，以适当、充分的审计证据为基础发表的评价意见；以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况等方面作出表述。 3提交出具审计报告审计组实施审计或者专项审计调查撰写审计报告后，应当向派出审计组的审计机关提交审计报告。审计机关审定审计组的审计报告后，应当出具审计机关的审计报告。对审计或者专项审计调查中发现被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行
23、为，依法应当由审计机关在法定职权范围内作出处理处罚决定的，审计机关应当出具审计决定书。审计或者专项审计调查发现的依法需要移送其他有关主管机关或者单位纠正、处理处罚或者追究有关人员责任的事项，审计机关应当出具审计移送处理书。审计报告的具体提交出具程序为：一是审计组将审计报告，审计决定书，审计实施方案等材料报送审计机关业务部门复核。二是业务部门复核后将复核修改后的审计报告，审计决定书等审计项目材料连同书面复核意见，报送审理机构审理。审理机构审理后，出具审理意见书，将审理后的审计报告、审计决定书连同审理意见书报送审计机关负责人。三是审计报告、审计决定书原则上应当由审计机关审计业务会议审定；特殊情况下
24、，经审计机关主要负责人授权，可以由审计机关其他负责人审定。四是审计报告、审计决定书经审计机关负责人签发后，送达被审计单位、被调查单位等相关单位。 4征求被审计单位意见审计组实施审计或者专项审计调查提出审计报告，按照审计机关规定的程序复核、审理、审批后，应以审计机关的名义征求被审计单位、被调查单位和拟处罚的有关责任人员的意见。被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员对征求意见的审计报告有异议的，审计组应当进一步核实，并根据核实情况对审计报告作出必要的修改。审计组应当对采纳被审计单位、被调查单位、被审计人员、有关责任人员意见的情况和原因，或者上述单位或人员未在法定时间内提出书面意见的情况
25、作出书面说明。5.出具专题报告与综合报告审计机关在审计中发现被审计单位涉嫌重大违法犯罪的问题；与国家财政收支、财务收支有关政策及其执行中存在的重大问题；关系国家经济安全的重大问题；关系国家信息安全的重大问题；影响人民群众经济利益的重大问题等事项，可以采用专题报告、审计信息等方式向本级政府、上一级审计机关报告。审计机关统一组织审计项目的，可以根据需要汇总审计情况和结果，编制审计综合报告。审计综合报告按照审计机关规定的程序审定后，向本级政府和上一级审计机关报送，或者向有关部门通报。（四）整改检查阶段是指审计机关检查或者了解被审计单位和其他有关单位整改情况并提出检查报告的阶段。1.检查或者了解整改情
26、况审计机关在出具审计报告、作出审计决定后，应当在规定的时间内检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况。可通过采取实地检查或者了解，取得并审阅相关书面材料等方式进行。对于定期审计项目，审计机关可以结合下一次审计，检查或者了解被审计单位的整改情况。检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况应当取得相关证明材料。2.提出检查和整改情况报告阶段审计机关指定的部门在检查或者了解被审计单位和其他有关单位整改情况后，应向审计机关提出检查报告。对被审计单位没有整改或者没有完全整改的事项，依法采取必要措施。审计机关应汇总审计整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整改情况的报告。 三、民间
27、审计程序 以上我们所说的政府审计的程序，是一种广义的程序。由于民间审计是一种受托审计，不能事先确定任务，制定年度审计计划，也没有处理处罚方面的权力。因此，它一般采用的是狭义的审计程序。它包括以下三个步骤。 （一）计划阶段计划阶段是指从接受委托到编制出审计计划为止的过程，主要完成审计开始阶段的各项规划与准备工作。包括接受业务委托、实施风险评估程序和计划审计三项工作。1接受业务委托会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行一些客户接受与保持的程序，以获取如下信息：
28、(1)考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；(2)具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；(3)能够遵守相关职业道德要求。会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。例如，如果注册会计师发现潜在客户正面临财务困难，或者发现现有客户在之前的业务中作出虚假陈述，那么可以认为接受或保持该客户的风险非常高，甚至是不可接受的。会计师事务所除考虑客户施加的风险外，还需要复核执行业务的能力，如当工作需要时能否获得合适的具有相应资格的员工；能否获得专业化协助；是否存在任何利益冲突；能否对客户保持独立性等。注册会计师需要作出的最重要的决策之一就是接受和保持客户
29、。一项低质量的决策会导致不能准确确定计酬的时间或未被支付的费用，增加项目合伙人和员工的额外压力，使会计师事务所声誉遭受损失，或者涉及潜在的诉讼。一旦决定接受业务委托或保持客户关系后，注册会计师应当在审计业务开始前，与客户就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。审计业务约定书一经签订，双方就要按约定书规定条款履行业务，否则，要负法律责任。实施风险评估程序审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序是指注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大
30、错报风险(无论该错报由于舞弊或错误导致)而实施的审计程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险(即特别风险)以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。 风险评估程序的详细内容，将在本教材第七章介绍。. 计划审计工作计划审计工作十分重要。如果没有恰当的审计
31、计划，不仅无法获取充分、适当的审计证据，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，影响审计工作的效率。因此，对于任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。鉴于计划审计工作的重要性，项目负责人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，并应该重视和认真做好该项工作，以使审计工作有的放矢的执行，提高其质量和效率。一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。需要指出的是，计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整
32、个审计过程的始终。计划审计工作的详细内容，将在本教材第六章介绍。（二）实施阶段实施阶段是收集审计证据，借以形成审计结论的关键阶段。注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。因此，注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。具体来说，实施阶段要做好以下四项工作：1进行内部控制测试内部控制是决定审计范围、方法和时间的一个重要依据。因此，审计人员在前期对重大错报风险进行评估和对内部控制有所了解的基础上，应对内部控制运行的有效性进行测试。测试的目的主要是看内部控制是否得到一贯有效的执行，以便为审计计划的修订和下一步实质性程序打下基
