1、第六章 企业所得税的税收筹划,企业所得税：是对企业的生产、经营及其他所得征收的一种 税。企业所得税的纳税人：必须是具有法人地位的“公司”。具体包括：股份有限公司、有限责任公司 个人独资公司 和国有独资企业。,第一节 企业所得税纳税人身份的税收筹划,（一）居民企业与居民企业纳税人 企业所得税法第二条规定：企业分为：居民企业 非居民企业1、居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实 际管理机构在中国境内的企业。2、居民企业的税收政策：1）居民企业负有全面的纳税义务。2）所得税来源：中国境内、外所得均要缴纳企业所得税。3）所得：包括销售货物、提供劳务、转让资产、股息红利、利息、租金、
2、接受捐赠和其他所得。3、属于居民企业的公司制企业的税收政策：法人实体 按利润总额做相应调整后的应纳税所得额上交所得税。,一、企业所得税的纳税人,第一节 企业所得税纳税人身份的税收筹划,（二）非居民企业与非居民企业纳税人 1、非居民企业：是指依照外国法律成立，但实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。2、非居民纳税人的税收政策：1）非居民企业，在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内未设立机构、场所，来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按25%缴纳所得税。2）非居民企业，在中国境内
3、未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内的所得，按10%缴纳所得税。,（三）子公司与分公司 公司法规定：1）子公司：具有独立法人资格依法独立承担民事责任。2）分公司：不具有独立法人资格民事责任由公司承担。1、子公司是企业所得税的独立纳税人 子公司：是对应母公司而言的，是指被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司。【注】子公司所在国视其为居民企业，通常履行全面纳税义务，同时 也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。【分析】建立子公司一般手续比较复杂，财务制度较为严格,必须独 立开
4、设账簿，并需要复杂的审计和证明，经营亏损不能冲抵 母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的 重点内容。,2、分公司不是企业所得税的独立纳税人分公司：是指公司独立核算的、进行全部或部分经营业务的分支机构。我国所得税制度：法人所得税制 要求总公司、分公司汇总计算缴纳企业所得税。所得税征收管理办法：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企【注意】税法还规定了八类不需要就地预缴税款的分支机构:第一，垂直管理的中央类企业。第二，三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。第三，分支机构不具有独立生产经营的职能部门时，该不
5、具有独立生产经营的职能部门不就地预缴企业所得税。第四，不具有主体生产经营职能,且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。第五，上年认定为小型微利企业，其分支机构不就地预缴企业所得税。第六，新设立的分支机构,设立当年不就地预缴企业所得税。第七，撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款 由总机构缴入中央国库。第八，企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构,不就地预缴企业所得税。,企业在投资设立时，要考虑纳税主体的身份与税收之间的关系。因为不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。（一）纳税主体身份的选择 企
6、业可以划分为三类：个人独资企业、合伙企业和公司制企业。1、个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择 1）个人独资、合伙企业按五级超额累进税率仅征收个人所得税。2）公司制企业需要缴纳企业所得税。【注】如果向个人投资者分配股息、红利的，还要按20%的比 例税率扣缴个人所得税。,二、企业所得税纳税人的税收筹划方法,【案例6-1】某人自办企业，年应税所得额为300 000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税 应缴个人所得税=300 00035%6 750=98 250（元）若该企业为公司制企业，所得税率为25%，税后净利全部作为股利分配给投资者。应缴所得税=300 00025%+300
7、000（1-25%）20%=120 000（元）【结论】选择成立独资或合伙企业比公司制企业税负少 120 000-98 250=21 750元。,二、企业所得税纳税人的税收筹划方法,2、子公司与分公司的选择 1、子公司：具有独立法人资格，独立纳税，可以享受该地区包括减免税在内的税收优惠政策。2、分公司：不具有独立法人资格，汇总纳税，不能享受当地的税收优惠。3、分支机构设立的选择：如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避税；如在高税率地区设立分公司，并入总公司纳税，即可避税；【注意】微利企业临界点的把握。如果年度利润10万为微利企业，而某企业的利润为10万零100元，则其纳税额的增加超过10
8、0元。想办法将100元作为费用花掉。,二、企业所得税纳税人的税收筹划方法,3、私营企业和个体工商业户的选择 1）私营企业：也称“私有企业”。是由私人投资经营的企业。私营企业类型：有资本家私人企业、劳动者私人企业等。私营企业资金来源：私人独自集资、债券集资 贷款筹资、发行股票等2）个体工商户：是个体经济单位【注】它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。3）按照现行税法规定：a、私营企业适用企业所得税法。税率是25%。b、个体工商户却适用个人所得税，其税率如第二章表 所示,二、企业所得税纳税人的税收筹划方法,（二）纳税主体
9、身份的转变 纳税主体：就是通常所称的纳税人。即：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。【注】企业所得税强调法人税制，即企业所得税的纳税主体必须是独立 的法人单位，只有具有法人资格的单位才能申报纳税。筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人。【案例63】新华集团2010年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，2011年盈利1 000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司2011年亏损300万元。【分析】筹划前：A公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。则：2011年
10、A公司应缴纳企业所得税=1 00025%=250（万元）B公司亏损，应缴纳企业所得税为0。A公司、B公司合计缴纳企业所得税250万元。,二、企业所得税纳税人的税收筹划方法,【案例63】新华集团2010年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，2011年盈利1 000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司2011年亏损300万元。【分析】筹划后：将B公司变更公司登记为A公司的分支机构。则：B公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，A公司汇总纳税。2011年A、B公司合计缴纳企业所得税=（1 000
11、300）25%=175（万元）【筹划结果】经过税收筹划，节省企业所得税=250175=75（万元）即：因B公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵,降低集团整体税负。,二、企业所得税纳税人的税收筹划方法,第二节 企业所得税计税依据税收筹划,所得税的计税依据：是应纳税所得额。应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减 除成本、费用和损失等后的余额。（一）应纳税所得额的计算 计算公式：应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额=收入总额不征税收入 免税收入 各项扣除 允许弥补的以前年度亏损,一、计税依据的法律界定,（二）应税收入项目：纳税年度内（1月1日12月31日）：1）居民企业收入来自境内外
12、；2）非居民企业收入来自中国境内的生产、经营所得和其他所得。1、收入的类型：1）货币形式取得的收入 包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债 券投资等 2）非货币形式取得的收入 包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到 期的债券投资、劳务以及有关权益等。【注】非货币形式的金额不确定，其收入按照公允价值确定收入额。3）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金 4）免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利
13、公益组织的收入。,一、计税依据的法律界定,2、收入的确认时间（1）股息、红利按被投资方利润分配决定的日期确认。（2）利息收入按合同约定应付利息的日期确认。（3）租金收入按照合同约定应付租金的日期确认。（4）特许权使用费收入按照合同约定应付特许权使用 费的日期确认。（5）接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认。3、计税依据的纳税筹划（1）收入少确认（2）扣除项目增大【注】盈利企业费用项目多扣除，早扣除；亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。,一、计税依据的法律界定,（三）税前扣除项目：（1）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出 包括：成本、费用、税金、损失和其他支出（2
14、）公益性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分。（3）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除（4）企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。（5）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除（6）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。（7）按照规定计算的存货成本，准予扣除。（8）企业转让资产，其净值，准予扣除。（9）5年内未弥补亏损，准予向以后年度结转。,（四）不得税前扣除项目：1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;2）企业所得税税款;3）税收滞纳金;4）罚金、罚款和被没收财物的损失;5）本法第九条规定以外的捐赠支出;6）赞助支出;7）未经核定的准备金支出;8）与取得收入无关的其他支
15、出。,（一）收入的筹划 1、压缩应税收入额 2、推迟应税收入可以延迟纳税 3、扩大免税收入范围 4、关联企业之间向低税率企业转移定价【案例】：某公司A设在沿海经济特区，所得税率15%，其产品生产 是由A公司设在内陆的B公司完成，B公司适用25%的比例税率。A公司每年从B公司购进产品72万件对外销售，进价每件5.3 元，售价每件7.5元。若该产品售出成本每件4.2元，不考虑其他 费用因素。,二、计税依据的筹划,筹划前：A公司年利润额=（7.5-5.3）72=158.4（万元）A公司应纳所得税=158.415%=23.76（万元）B公司年利润额=（5.3-4.2）72=79.2（万元）B公司应纳所
16、得税=79.225%=19.8（万元）两公司共纳税=23.76+19.8=43.56（万元）进行纳税筹划后：采用转移定价方法，B公司以成本价出售给A公司：A公司年利润额=（7.5-4.2）72=237.6（万元）A公司应纳所得税=237.615%=35.64（万元）B公司利润和所得税均为0，两公司共纳税35.64万元，节税=43.5635.64=7.92（万元）,二、计税依据的筹划,【案例65】某企业属增值税一般纳税人,当月发生销售业务5笔，共计应收货款2 000万。其中：有三笔共计1 200万元，10日内货款两清;有一笔300万元，两年后一次付清;另一笔500万元,一年后付250元，一年半后
17、付150万元，余 款100万元两年后结清。该企业增值税进项税额为150元，毛利率为15%，所得税率为25%，企业对上述销售业务采用了分期收款方式。方案一：企业采取直接收款方式。计提销项税额=2 000(1+17%)17%=290.60(万元)实际缴纳增值税:290.60-150=140.60(万元)依据企业毛利计算所得税=2 000(1+17%)15%25%=64.10(万元),二、计税依据的筹划,方案二：企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分 期收款结算方式。当期销项税额=1 200(1+17%)17%=174.36(万元)实际缴纳增值税=174.36-150=24.36(万元)
18、依据毛利率计算所得税=1 200(1+17%)15%25%=38.46(万元)【注】由于收入确认的方法不同,方案二较方案一：少垫付增值税:=140.60-24.36=116.24(万元)少垫付所得税:=64.10-38.46=25.64(万元)。由此：企业在不能及时收到货款的情况下,采用赊销或分期收款结算 方式,可以避免垫付税款。,二、计税依据的筹划,【案例66】B企业为电脑生产企业，2008年生产某品牌的电脑全部是委托代理商销售。在与各代理商签订销售合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为6 000元，代理手续费为每台100元。2008年该企业发出电脑15 000台，到年底结账时,收到代销单
19、位的代销清单合计销售12 000台。方案一：采用收取手续费 则：B企业增值税销项税额=6 00012 00017%=1 240（万元）代销商，则要就这笔120万元的代销手续费作为劳务收入：则：缴纳营业税=1205%=6（万元）且代销手续费可以在税前列支。,方案二：采用视同买断 B企业与代理商签订代销协议,以销售价格每台6 000元减代销手续费100元,即以每台5 900元的价格作为合同的代销价格,代理商仍以每台6 000元的价格销售。2008年销售电脑12 000台。则：B企业增值税销项税额=5 90012 00017%=1 236（万元）代理商销售电脑的差额120万元缴纳17%的增值税。则：
20、缴纳销项税=12017%=40.4（万元）【注】对委托方来说，两种方案其收入的确认都滞后，拖延了纳税时间,（二）扣除项目的筹划 1、期间费用的筹划 期间费用包括：销售费用、管理费用、财务费用 期间费用项目分为三类:1）税法有扣除标准的费用项目 包括：职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待 费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等 2）税法没有扣除标准的费用项目 包括：劳动保护费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费 用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。3）税法给予优惠的费用项目 包括：研发费用等,应充分享受税收优惠政策。企业在一个纳税年
21、度研发新产品、新技术、新工艺的技术 开发费用,允许按当年费用实际发生额的150%扣除。,【案例67】某房地产开发企业,在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率15%，预计本年销售收入7 000万元，计划本年宣传费用开支1 200万元。企业围绕宣传费用开支1 200万元做出如下两个税收筹划方案:方案一:在当地电视台黄金时间每天播出4次,间隔播出10个月和当地报刊连续刊登12个月。此项因广告费超支额需调增所得税金额为=(1 200-7 00015%)25%=37.5(万元)则广告实际总支出为=1 200+37.5=1 237.5(万元)。方案二:在当地电视台每天播出3次,间隔播出10个月和当地报刊做
22、广告需支出900万元,雇佣少量人员宣传需支出材料费30万元,建立自己的网站发布售房信息,发布和维护费用需支出270万元。经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列支。此时,方案二各项支出1 200万元均可在各项规定的扣除项目限额内列支,无须纳税调整，节约所得税37.5万元。,2、成本项目的筹划（1）合理处理成本的归属对象和归属期间。成本可合理划分为直接成本和间接成本。（2）成本结转处理方法的筹划。成本结转方法包括:在产品不计算成本法、约当产量法、在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法等。企业应根据实际情况选择适当的方法。【例】选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都
23、可以作为完工产品成本,相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。（3）成本核算方法的筹划。成本核算方法主要有:品种法、分批法、分步法三种基本方法。【注】合理选择成本核算方法,能够影响企业的产成品价值。（4）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择：如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择，对于纳税人而言,应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增 值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。,3、固定资产的筹划（1）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。资本化计入固定资产的：1）不仅不能抵扣进项税额 2）而且，成本费用也不得在当期计入应纳税所得额。（2）不
24、同折旧方法的选择：1）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。【注】要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。2）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个 予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不 要资本化。【注】亏损企业和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。,【案例68】某企业固定资产原值80 000元,预计残值2 000元,使用年限5年,企业所得税税率为25%。企业未扣除折旧前的利润见下表 企业利润表 单位:元,(1)非贴现方法。分别运用直线法、双倍余额递减法,计算每年的应纳税所得额。直线法:年折旧额=(80 000-2 000)5=15 600(元)
25、累计折旧额=15 6005=78 000(元)累计应纳所得税额=(247 000-78 000)25%=42 250(元)双倍余额递减法:折旧率=2(1/5)100%=40%第1年折旧额=80 000 40%=32 000(元)第2年折旧额=(80 000-32 000)40%=19 200(元)第3年折旧额=(80 000-32 000-19 200)40%=11 520(元)第4年、第5年改用直线法,每年折旧额=7 640(元)累计折旧额=78 000元 应纳所得税额=(247 000-78 000)25%=42 250(元)在非贴现的情况下,直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没有
26、差异。,(2)贴现方法。两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值如下表所示(这里折现率假定为10%)。两种折旧方法下的应纳所得税额及贴现表 单位:元说明:1年期、2年期、3年期、4年期、5年期利率的10%的复利现值系数 分别为0.909,0.826,0.751,0.683,0.621。,从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳税额的现值总额来看,双倍余额递减法较直线法：节税
27、金额为=32 840.75-31 731.43=1 109.32(元)。,（3）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理,尽量实现财 产损失的税前扣除。【案例69】某企业有一项不需用的固定资产,其原值100万元,预计使用期限为10年,无残值。目前已使用5年，账面剩余价值50万元,由于能耗过高被停用，如果出售可以获得5万元。分析：如果该固定资产不作任何处理,账面的50万元,既不能提折旧,也不能将计提的跌价准备在税前扣除。如果处置获得5万元收入：则：实现固定资产处置的净损失=50-5=45(万元)45万元的损失在当期就可以抵税，企业当期可以少交所得税=4525%=11.25(万元)。,（4）固
28、定资产维修费用的筹划维修与改良的处理 维修费用：能税前扣除,料件的进项税额可抵扣销项税 而改良支：出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。料件费不能够获得进项税额的抵扣。【注】固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销,不得直接当期税前扣除。符合下列条件的支出:第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上;第二：修理后固定资产的使用年限延长2年以上。【案例610】甲企业对旧生产设备进行大修,大修过程中所耗材料费、配件费80万元,增值税13.6万元,支付工人工资6.4万元,总花费100万元，而整台设备原值为198万元。,分析：修理支出100万元大于设备原值19850%=99万
29、元。按照税法规定：作为大修理支出计入该设备原值,在以后的 使用期限内逐年摊销。节税筹划则能节约税金。具体安排如下:1）节省修理支出至99万元以下，可视为日常维修，进项税额13.6 万元可以抵扣即企业可少缴增值税13.6万元 少缴城建税及教育附加费1.36万元 2）99万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除,获得 递减纳税的好处。,（5）租入固定资产租金的选择：固定资产主要取得方式有：购置、经营性租入和融资租入等。1）经营性租赁租金可当期扣减应纳税所得额 2）融资性租赁租金不得税前扣除,但可按规定提取折旧费用。【案例611】A企业由于扩大生产,现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁
30、租入,也可以购置。企业所得税税率25%，贴现率10%。那么,在决策时有两个方案:方案一：经营性租赁。每年租金15万元,假定每年末支付,租期5年。净现值=-15P/A(5,10%)(1-25%)=-153.791(1-25%)=-42.65(万元)方案二：购置。买价60万元,5年提完折旧,每年12万元,假定没有残 值,也没有维修费。净现值=-60+1225%PVIFA(5,10%)=-60+123.79125%=-48.63(万元)可见,方案一具有明显的税收优势。,4.无形资产摊销的筹划 无形资产摊销额的决定性因素有三个:1）无形资产的价值 2）摊销年限 3）摊销方法 筹划方法：1）选择较短的摊
31、销期限，加速成本收回。2）成本、费用提前扣除,前期利润后移,从而获得延期 纳税的好处。【案例612】某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产价值1 200万元,法律规定的有效期为10年。估计该项投资可以每年给公司增加利润180万元,使公司每年的利润达到650万元。分析：每年需纳税=65025%=162.5(万元)。假定企业的必要报酬率为10%。缴纳的所得税现值=162.5PVIFA(10,10%)=162.56.145=998.56(万元),从税收筹划的角度考虑：与投资方协商,以提高对方的利润分配率为代价,议定该无形资产的使用年限为5年。则:前5年每年可增加费用=1 200/5-1 200
32、/10=120(万元)利润减少=560120=530（万元）每年需纳税=53025%=132.50(万元)后5年的无形资产摊销为0 利润为=650120=770（万元)每年缴税=770c525%=192.50（万元）缴纳的所得税现值总和为:=132.5PVIFA(5,10%)+192.5PVIFA(10,10%)-PVIFA(5,10%)=132.53.791+192.5(6.145-3.791)=955.45(万元)获得货币时间价值=998.56-955.45=43.11(万元),5.公益性捐赠的筹划 公益性捐赠：是纳税人承担社会责任的表现,税法对此予以鼓励。税法规定:企业发生的公益性捐赠支
33、出,在年利润总额12%以内的 部分准予在计算应纳税额所得额时扣除。企业在符合筹划方法：1）充分利用捐赠政策 2）分析不同捐赠方式的税收负担，合理选择捐赠方式 3）达到既实现捐赠又降低税负的目的。【案例613】北方公司为了支持四川省汶川县的灾后重建,现在准备在该地投资200万元建成一栋新住宅,于2009年底通过政府部门将其捐赠给当地从事公益事业的阳光公司。假定该厂房折旧年限为20年,报废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润额为1 000万元(未扣除捐赠额及其有关的支出),受赠方接受该不动产后预计每年的会计利润额为200万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整事项。,分析：阳光公司的税负计算如下:1）税法规定,企业接受捐赠的实物资产计入应纳税所得额。会计处理上每年提取折旧额=20020=10（万元）每年应纳企业所得税额=(200-10)25%=47.5(万元)。2）北方公司的税负
