1、第六章,企业所得税的税收筹划,主要内容,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,企业所得税法第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。所谓的“实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。,6.1.1企业所得税的纳税人,非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。,6.1.1企业所得税的纳税人,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,居民企业的税收政策：居
2、民企业负有全面的纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。居民企业承担全面纳税义务，对本国居民企业的一切所得纳税，即居民企业应当就其在中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。,非居民企业税收政策：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。,6.1.1企业所得税的纳税人,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,境内
3、外所得：25%,图6-1 非居民企业使用的税率,6.1.1企业所得税的纳税人,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,子公司是一个独立企业，具有独立的法人资格。子公司因其具有独立法人资格而被设立的所在国视为居民企业，通常要履行与该国其他居民企业一样的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。,分公司是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。因此，设立分支机构，使其不具有法人资格，就可由总公司汇总缴纳所得税。这样可以实现总、分公司之间盈亏互抵，合理减轻税收负担。,6.1.1企业所得税的纳税人
4、,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,企业实行的企业所得税征收管理办法。在每个纳税期间，总机构、分支机构应分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。等年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。,统一计算、分级管理、就地预缴汇总清算、财政调库,6.1.2纳税主体身份的选择,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,比照个体工商户的生产、经营所得，适用五级超额累进税率仅征收个人所得税。,公司制企业需要缴纳企业所得税。如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人所得税,（）从总
5、体税负角度考虑，独资企业、合伙企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。（）在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。（）在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。,个人独资企业、合伙企业&公司制企业,6.1.2纳税主体身份的选择,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,子公司是以独立的法人身份出现的，因而可以享受子公司所在地提供的包括减免税在内的税收优惠。但设立子公司手续繁杂，需要具备一定的条件；子公司必须独立开展经营，自
6、负盈亏，独立纳税；在经营过程中还要接受当地政府部门的监督管理等。,分公司不具有独立的法人身份，因而不能享受当地的税收优惠。但设立分公司手续简单，有关财务资料也不必公开，分公司不需要独立缴纳企业所得税，并且分公司这种组织形式便于总公司管理控制。,子公司&分公司,6.1.2纳税主体身份的选择,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,设立子公司与设立分公司的税收利益孰高孰低并不是绝对的，它受到一国税收制度、经营状况及企业内部利润分配政策等多种因素的影响。通常而言，在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，宜采用分公司的组织形式，其亏损额可以和总公司的损益合并纳税。当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式
7、，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,深圳新营养技术生产公司，为扩大生产经营范围，准备在内地兴建一家芦笋种植加工企业，在选择芦笋加工企业组织形式时，该公司进行如下有关税收方面的分析：芦笋是一种根基植物，在新的种植区域播种，达到初次具有商品价值的收获期大约需要45年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，此芦笋种植加工公司第一年的亏损额为200万元，第二年的亏损额为150万元，第三年的亏损额为100万元，第四年的亏损额为50万元，第五年开始盈利，盈利额为300万元。该新营养技术生产公司总部设在深圳，属于国家重点扶持的高新技术公司，
8、适用的公司所得税税率为15。该公司除在深圳设有总部外，在内地还有一 子公司（全资），适用的税率为25；经预测，未来五年内，新营养技术生产公司总部的应税所得均为1000万元，子公司的应税所得分别为300万元、200万元、100万元、0万元、150万元。,案例6-2,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,经分析，现有三种组织形式方案可供选择：方案一：将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的 子公司（全资）。因子公司具有独立法人资格，属于企业所得税的纳税人，故按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。在这种情况下，该新营养技术生产公司包括三个独立纳税主体：深圳新营养技术公司、子公司和 子公司。在这种组织
9、形式下，因芦笋种植企业 子公司是独立的法人实体，不能和深圳新营养技术公司或 子公司合并纳税，所以，其所形成的亏损不能抵消深圳新营养技术公司总部的利润，只能在其以后年度实现的利润中抵扣。在前四年里，深圳新营养技术生产公司总部及其子公司的纳税总额分别为225万元（=100015%+30025%）、200万元（=100015%+20025%）、175万元（=100015%+10025%）、150万元（=100015%）。四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。,案例6-2 续,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,方案二：将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。分公司不同于子公司，它不具备独立法人资
10、格，不独立建立账簿，只作为分支机构存在。按税法规定，分支机构利润与其总部实现的利润合并纳税。深圳新营养技术公司仅有两个独立的纳税主体：深圳新营养技术公司总部和 子公司。在这种组织形式下，因芦笋种植企业作为非独立核算的分公司，其亏损可由深圳新营养技术公司用其利润弥补，不仅使深圳新营养技术公司的应纳所得税得以延缓，而且降低了深圳新营养技术公司第一年至第四年的应纳税所得额。在前四年里，深圳新营养技术生产公司总部、子公司及分公司的纳税总额分别为195万元（=100015%-20015%+30025%）、177.5万元（=100015%-15015%+20025%）、160万元（=100015%-100
11、15%+10025%）、142.5 万元（=100015%-5015%），四年间缴纳的企业所得税总额为675万元。,案例6-2 续,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,方案三：将芦笋种植加工企业建成内地 子公司的分公司。在这种情况下，芦笋种植加工企业和 子公司合并纳税。此时深圳新营养技术公司有两个独立的纳税主体：深圳新营养技术公司总部和 子公司。在这种组织形式下，因芦笋种植加工企业作为 子公司的分公司，与 子公司合并纳税，其前四年的亏损可由 子公司当年利润弥补，降低了 子公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使 子公司的应纳所得税得以延缓，而且使得整体税负下降。在前四年里，深圳新营养技术生产公
12、司总部、子公司及分公司的纳税总额分别为175万元（=100015%+30025%-20025%）、162.5万元（=100015%+20025%-15025%）、150万元（=100015%+10025%-10025%）、150万元（=100015%），四年间缴纳的企业所得税总额为637.5万元。通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植加工企业建成内地 子公司的分公司，可以使整体税负最低。,案例6-2 续,6.1.2纳税主体身份的选择,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,按照现行税法规定，我国的私营企业适用企业所得税法，其税率是25。而个体工商户却适用个人所得税。,私营企业
13、&个体工商户,6.1.2纳税主体身份的选择,6.1 企业所得税纳税人的税收筹划,可以通过一定的筹划方法，改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人，于是企业所得税就可以降低乃至完全规避。在我国，法人单位主要有以下四类：（）行政机关法人；（）事业法人；（）社团法人；（）企业法人。,纳税主体身份的转变,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.1计税依据的法律界定,企业所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额，是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失等后的余额。,应纳税所得额收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除 允许弥补的以前年度亏损,6.2 企业所得税计税依据的税
14、收筹划,6.2.1计税依据的法律界定,6.2.1.2 收入的确认时间,股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.1计税依据的法律界定,6.2.1.2 收入项目,不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费
15、、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。,企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利公益组织的收入。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.1计税依据的法律界定,6.2.1.3 税前扣除项目,下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他
16、不得计算折旧扣除的固定资产。,企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.1计税依据的法律界定,但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.1计税依据的法律界定,6.2.1.3 税前扣除项目,企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当
17、作为长期待摊费用的支出。,企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.2计税依据的筹划,6.2.2.1 收入的筹划,在收入计量中，还经常存在着各种收入抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受大影响的前提下，提供了税收筹划的空间。,1.应税收入确认金额的筹划,你能想到哪些？,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,某大型商场，为增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式，适用税率为25%。假定每销售100元商品，其平均商品成本为60元。2013年年末商场决定开展促销活动，拟定“满100送20”，即每销
18、售100元商品，送出20元的商品。具体方案有如下几种选择：（）顾客购物满100元，商场送8折商业折扣的优惠。（）顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）。（）顾客购物满100元，商场另行赠送价值20元礼品。（）顾客购物满100元，商场返还现金“大礼”20元。（）顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选购价值20元商品，实行捆绑式销售，总价格不变。,案例6-4,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,(1)顾客购物满100元，商场送8折商业折扣的优惠。这一方案企业销售100元商品收取80元，只需在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算。假设商品增值
19、税税率为17，企业所得税税率为25，则：应纳增值税80（1+17%）17%60（1+17%）17%2.91（元）销售毛利润80（1+17%）60（1+17%）17.09（元）应纳企业所得税17.0925%4.27（元）税后净收益17.09-4.2712.82（元）,案例6-4 续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,（）顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）。按此方案企业销售100元商品，收取100元，但赠送折扣券20元。如果规定折扣券占销售商品总价值不高于40%（该商场销售毛利率为40%，规定折扣券占商品总价40%以下，可避免收取款项低于商品进价），则
20、顾客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：应纳增值税100（1+17%）17%60（1+17%）17%5.81（元）销售毛利润100（1+17%）60（1+17%）34.19（元）应纳企业所得税34.1925%8.55（元）税后净收益34.198.5525.64（元）但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况，因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是“延期”折扣。,案例6-4 续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,（）顾客购物满100元，商场另行赠送价值20元礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为应视
21、同销售行为，应计算销项税额；同时由于属非公益性捐赠，赠送的礼品成本不允许税前列支（假设礼品的进销差价率同商场其他商品）。相关计算如下：应纳增值税100（1+17%）17%60（1+17%）17%20（1+17%）17%12（1+17%）17%6.97（元）销售毛利润100（1+17%）60（1+17%）12（1+17%）20（1+17%）17%21.02（元）应纳企业所得税21.0212（1+17%）20（1+17%）17%25%8.55（元）税后净收益21.028.5512.47（元）,案例6-4 续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,（）顾客购物满100元，商场返还现金“大礼”20元。
22、商场返还现金行为也属商业折扣，与方案一相比只是定率折扣与定额折扣的区别，相关计算同方案一。,案例6-4 续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,（）顾客购物满元，商场送加量，顾客可再选购价值元商品，实行捆绑式销售，总价格不变。按此方案，商场为购物满元的商品实行加量不加价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了无偿赠送，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下：应纳增值税100（1+17%）17%60（1+17%）17%12（1+17%）17%4.07（元）销售毛利润100（1+17%）60（1+17%）12（1+17%）23.93（元）应纳企业所得税23.9325%
23、5.98（元）税后净收益23.935.9817.95（元）,案例6-4 续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把元商品作正常销售试作相关计算如下：应纳增值税20（1+17%）17%12（1+17%）17%1.16（元）销售毛利润20（1+17%）12（1+17%）6.84（元）应纳企业所得税6.8425%1.71（元）税后净收益6.841.71 5.13（元）按上面的计算方法，方案一最终可获税后净利为17.95元（12.825.13），与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，所以方案五优于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不
24、确定性，因此还得考虑存货占用资金的成本。,案例6-4 续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,2.应税收入确认时间的筹划推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用国家的一笔无息贷款。通过销售结算方式的选择，控制收入确认的时间，可以合理归属所得年度，以达到减税或延缓纳税的目的，从而降低税负。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,某企业属增值税一般纳税人，当月发生销售业务5笔，共计应收货款2000万元，其中，有三笔共计1200万元，10日内货款两清；一笔300万元，购销双方协商两年后一次付清；另一笔500万元，购销双方协商一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100 万元两年后结清。该
25、企业增值税进项税额为150 万元，毛利率为15%，所得税税率为25%，企业对上述销售业务采用了分期收款方式。,案例6-5,方案一，企业采取直接收款方式。计提销项税额：2000（1+17%）17%290.60（万元）实际缴纳增值税：290.60150140.60（万元）依据企业毛利计算所得税：2000（1+17%）152564.10（万元）,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,方案二，企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分期收款结算方式。当期销项税额：1200（1+17%）17%174.36（万元）实际缴纳增值税：174.3615024.36（万元）依据毛利率计算所得税：1200（
26、1+17%）152538.46（万元）由于收入确认的方法不同，方案二较方案一少垫付增值税：140.6024.36116.24（万元），少垫付所得税：64.1038.4625.64（万元）。由此，企业在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，可以避免垫付税款。,案例6-5,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.2.2 扣除项目的筹划,1.期间费用的筹划税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。（）原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负；（）区分不同费用项目的核算范围，使税法允许扣除的
27、费用标准得以充分抵扣；（）费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.2.2 扣除项目的筹划,税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法：（）正确设置费用项目，合理加大费用开支。（）选择合理的费用分摊方法。税法给予优惠的费用项目包括研发费用等，应充分享受税收优惠政策。,思考：研发费用的税收优惠？,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划
28、,6.2.2.2 扣除项目的筹划,2.成本项目的筹划（1）合理处理成本的归属对象和归属期间。纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。（2）成本结转处理方法的筹划。成本结转处理方法主要有：在产品不计算成本法、约当产量法、在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法等。（3）成本核算方法的筹划。成本核算方法主要有品种法、分批法、分步法三种基本方法。（4）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.2.2 扣除项目的筹划,3.固定资产的筹划（1）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。（2）折旧是影响企业所得税
29、的重要因素，提取固定资产折旧金额的大小主要取决于四大因素：应计提折旧额、折旧年限、折旧方法以及净残值，计提折旧时应充分考虑这四种因素的影响。（3）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理，尽量实现财产损失的税前扣除。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,A企业处于正常纳税年度，2013年12月份购进一项固定资产，原值为40万元，预计残值率为3%，折旧年限为5年。现有两种折旧方法可供企业选择：一是平均年限法；二是双倍余额递减法。请问企业应选择哪一种折旧方法？,1.平均年限法：预计净残值：400000*3%=12000元年折旧额：(40000012000)/5=388000/5=77600元
30、折旧可抵税额=77600*25%=19400元,案例,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,2.双倍余额递减法年折旧率:2/5*100%=40%第一年折旧额:400000*40%=160000元第二年折旧额:(400000-160000)*40%=96000元第三年折旧额:(240000-96000)*40%=57600元第四、五年折旧额:(144000-57600-12000)/2=37200元同样算法，折旧可抵税额分别为40000,24000,14400,9300,9300,案例-续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,案例-续,计算可抵税额现值取复利现值系数为10%，得出下表：,6.2
31、 企业所得税计税依据的税收筹划,案例-续,可见双倍余额递减法折旧可抵税额现值较多，应选用这种方法。,思考：年数总和法怎么计算？,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.2.2 扣除项目的筹划,（4）固定资产维修费用的筹划。固定资产的维修与改良在税收处理上有较大的差异。相比较而言，维修费用能够尽快实现税前扣除，而改良支出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。,固定资产的大修理支出怎么处理？,固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销，不得直接在当期税前扣除。企业所得税法实施条例第六十九条规定：固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：第一，修理支出达到取得固定资产时的计税
32、基础50%以上；第二，修理后固定资产的使用年限延长年以上。,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,甲企业对旧生产设备进行大修，大修过程中所耗材料费、配件费80万元，增值税13.6万元，支付工人工资6.4万元，总花费100万元，而整台设备原值为198万元。总的修理支出大于设备原值（计税基础）的50。按照税法规定，凡修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50以上的，一律作为大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。因此应将100万元费用计入该设备原值，在以后的使用期限内逐年摊销。,案例6-10,筹划方法？,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,但注意到固定资产原值（计税基础）的50为99万元，
33、与现有花费相当，如果进行税收筹划则能节约税金。具体安排如下：节省修理支出至99万元以下，就可以视为日常维修处理，增值税13.6万元可以列入进项税额进行抵扣，即企业可少缴增值税13.6万元，少缴城市维护建设税及教育费附加1.36万元，同时99万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除，获得递减纳税的好处。,案例6-10续,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,6.2.2.2 扣除项目的筹划,（5）租入固定资产租金的选择。企业取得固定资产的方式主要有购置、经营性租入和融资租入等。,纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间均匀扣除。纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。,思考：经营租赁和融资租赁的差异？,6.2 企业所得税计税依据的税收筹划,企业由于扩大生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性
