1、企业所得税法及其实施条例讲解 2007年12月,应纳税所得额讲解提纲 一.一般规定 二.收入 三.扣除 四.资产税务处理,第一部分 一般规定应纳税所得额计算的一般原则 计算公式 纳税调整原则 权责发生制原则 实质重于形式原则企业清算,（一）应纳税所得额计算公式原规定收入总额扣除允许弥补以前年度亏损免税收入（国税发200656号）新税法收入总额不征税收入免税收入扣除允许弥补以前年度亏损（新税法第5条）,比较：1.增加了“不征税收入”的概念2.把免税收入首先从收入总额中减除，国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实，税基更加准确，更符合税收法定主义原则，有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收入征税的
2、做法。,例：收入 100 其中免税收入 20 扣除（1）50；（2）90 没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额（1）原规定1005020 新规定1002050（2）原规定1009010 新规定1002090,（二）纳税调整原则（税法优先原则）、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第二十一条）、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上、申报表设计：会计利润纳税调整 纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。,（三）权责发生制原则、
3、条例第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。、不遵循权责发生制要有明确规定、正确区分预提费用与准备金与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产负债表日与资产状况相关（原因、证据）,权责发生制正确理解：1、什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。2、“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金
4、的收付确认收入和费用就是权责发生制。,3、新税法中一些权责发生制的例外：（1）分期收款销售商品（2）会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同（3）利息、融资租赁的租金、注：1、特许权使用费，由于特许权的特性，无法确认一般经济收益，所以仍按合同约定取得收入的权利时，确认收入。2、与资产相关的捐赠所得，应当确认为递延收益在资产的使用寿命期内平均。3、权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已确认所得但没有实际收到之前进行转让的，在应从转让所得中减除。,（四）实质重于形式原则反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的
5、经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。会计基本准则第条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。,清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额。企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设）税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节 企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩余财产的分配：剩余资产向所有者的分配，其中与所有者
6、投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失,清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企业清算所得税。清算所得=清算所得税剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价值清算费用职工的工资、社会保险费用和法定补偿金缴纳以往年度欠税、清算所得税清偿公司债务,企业从被清算方分得的剩余资产的处理：与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当的部分是资本回收；超过股息所得并超过或低
7、于所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得或损失,清算所得的经济内涵,12Si,投资,分配,各项可识辨资产的可变现价或公允价值：计税基础：,清算所得,投资成本：或,可供分配的剩余财产：其中：确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公积750）；同时确认的股权转让损失或的所得,第二部分 收入 应税收入总额的确定 会计上收入的确定原则 实施条例中分收入不同形式的确认 免税收入和不征税收入,税法第六条明确了收入总额的概念：各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负收入期末净资产期初净资产分配投资收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加收入包括各种来源和各种方式：
8、销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（条例12、13条）净资产增加而又不属于收入的：投资不征税或免税收入要法律列明,（一）基于资产负债观的收入总额框架,所得实现原则：在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。税法目前还是基
9、于交易实现确认所得,纳税必要资金原则为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据 例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发200482号）,（二）新会计标准制定理念和收入确认使用者需求变化的影响 收入费用观 侧重配比原则、注重损益的均衡 资产负债观 强调资产、负债的界定,例：签订销售合同，收到客户预付款项后，如果按照资产负债观：资产（银行存款）
10、增加100万元 负债（应付款）增加70万元 确认收入30万元 讨论：对股票式股息如何处理？,资产负债观：1.相关性增强-更符合使用者的信息需求 2.可靠性降低-价值量信息需要估计,未通过实际交易验证 会计政策选择:可靠性与相关性的权衡,基本的会计核算原则：,企业在某一期间的经济利益总流入,所有者出资,日常经营活动,资本性项目,利润表项目,例：A企业2007年年末净资产相对于年初增加了3个亿，其中有5000万是来自于所有者的增资，2个亿是由于出售产品取得，另外5000万是由于出售不需用的无形资产产生资本性（实收资本、资本公积）：5000利润表中损益：25000,按照上述理念，会计准则恢复到正常的
11、会计处理原则 债务重组、非货币性资产交换 政府补助、捐赠,1、收入的界定 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权 益增加的、与所有者投入资本无关的经济利 益的总流入 日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动,2、确认条件企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业,3、销售商品收入销售收入的计量：一般按合同约定价格例外原则：应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值（分期收款销售）公允价值与应收
12、金额的差额 实际利率法摊销，冲减财务费用 实际利率：现时利率、折现率,例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付8000万元。分析：公允价值为8000万元，折现率为7.93%,二、收入计量 未收本金 财务费用 本金收现 总收现 A=A-C B=A*7.93%C=D-B D销售日 8000 0 0 0第1年末 8000 634 1366 2000第2年末 6634 526 1474 2000第3年末 5160 410 1590 2000第4年末 3570 283 17
13、17 2000第5年末 1853 147 1853 2000总额 2000 8000 10000,账务处理(不考虑增值税因素)：,销售成立时：借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000第1年末：第5年末：借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000借：未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 634 贷：财务费用 147,分期收款销售的税务处理：按照合同约定的收款日期确认收入的实现税收：分期确认收入（第23条）会计：一次性确认收入,4、提供劳务服务收入交易结果能够可靠估计的条件 收
14、入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 交易的完工进度能够可靠地确定 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量,完工进度的确定 已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例完工百分比法 本期确认收入劳务总收入本期末劳务的完工进度以前期间已确认的收入 本期确认费用劳务总成本本期末劳务的完工进度以前期间已确认的费用,提供劳务交易的结果不能可靠估计的：已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失,税法规定：提供劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入跨年度劳务合同 能够合理估计：完工百分比 不能合理估计：
15、按成本确认收入或不确认收入 税收：完工百分比,5、所得税的法律结构 股息利息确认,（2）利息、股息比较的经济性重复课税,平均利润率i；公司税利息、股息个人税率；股息减低税率,自然人A以1000资金对外投资,100作为利息扣除,债权性投资,权益性投资,100作为利润征25%所得税,A的投资回报率i(1t),A的投资回报率i(1t)(1T),A的投资回报率i(1t)(1T),（3）公司间股息的法律性重复课税,P公司经营利润10010085(115%)25%15,S公司 经营利润 100 所得税 15 股息性质所得的来源 85累计未分配P和盈余公积,投资,分配,新税法规定“符合条件的居民企业之间股息
16、免税”（新法26条，条例第83条）,6 利息、租金、特许权使用费收入让渡资产使用权收入确认条件一致：经济利益流入、金额可靠计量确认时间：合同约定确认方法：平均分期vs实际利率法,7 接受捐赠收入无偿获得资产（货币性、非货币性）所有权确认时间：实际收到 确认方法：条例没有明确是否采用递延法,8 实施条例对其他收入作简单的正列举（条例第22条）,9 视同销售（条例第25条）（1）非货币性资产交换，视同销售；（）将自产的货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售；（）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售；将资产货物、劳务等用于
17、国外分支机构，应视同销售,会计与税法规定比较：1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换 会计与税法规定相同2.不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异,（三）不征税收入和免税收入,新税法第5条首创了“不征税收入”和“免税收入”的概念，第7条明确了不征税收入的具体类别，第26条明确了免税收入的具体类别，实施条例第26条对不征税收入作了具体界定，第82、83条对免税收入作了具体界定,不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目
18、取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。,新税法中的不征税收入：收入总额中的下列收入为不征税收入（一）财政拨款（不同于财政补贴或补助，与会计准则政府补助的衔接）；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金（主体特定、非经营业务、财政收支两条线等）；（三）国务院规定的其他不征税收入。,第二十六条 企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利公益组织的收入。,企业会计准则-政府补助企业从
19、政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本（1）非交易性（2）一般附有一定的条件 政策条件 使用条件（3）政府资本性投入不属于政府补助,企业会计准则-政府补助主要包括：1.财政拨款-技术改造资金、定额补贴、研发补贴等2.财政贴息-贴息贷款3.税收返还-先征后返、即征即退 不包括直接减免4.无偿划拨非货币性资产-土地使用权、天然林,企业会计准则-政府补助的会计处理(一)与资产相关的政府补助借:银行存款等 贷:递延收益借:递延收益 贷:营业外收入随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均分配,计入损益,企业会计准则-政府补助的会计处理(二)与收益相关1.用于补偿已发
20、生的费用或损失的,取得时计入当期损益(营业外收入)2.用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认为递延收益,在确认费用的期间内,分期计入营业外收入,第三部分 税前扣除（一）税前扣除的基本结构（二）税前扣除的一般原则（三）条例具体条款,（一）税前扣除的基本结构,一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除范围。股东个人费用不得在公司扣除；体现社会经济政策；资本性支出不得一次性扣除。特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法和限制条件,（二）税前扣除的一般原则,税前扣除的基本原则之一：真实性原则 实际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义务产生，
21、即意味着费用支出发生 发票并不是费用真实发生的唯一凭据（如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）,真实性原则：企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭据，要根据具体业务去判断。实际发生实际支付；应当确认取得发票与发票管理的关系：发票是收付款的凭据收付实现制企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的业务可能取得不合格的发票，甚至他假发票；有的事项不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的处罚与证明业务发生真实性对立或替代即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定,税前扣除的基本原则之二：相关性原则，税前扣除必须从
22、根源和性质上与收入相关（收入相关性）根源直接相关 性质区分个人费用与经营费用具体例子：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，采取AA制，业务招待费、餐费，美国、加拿大等；,税前扣除的基本原则之三：合法性原则 非法支出不能扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子）,（三）实施条例的具体条款,实施条例第28条 收益性支出vs资本性资产 不得重复扣除 不征税收入所形成的费用和财产的扣除,实施条例第2933条 成本 费用 损失 税金 其
23、他支出,实施条例第34条合理的工资薪金取消定额计税工资合理费用不得重复扣除也是一种重复征税任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人的收入 工资按或工效挂钩办法扣除，实际工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业利润形式课税，又以工资形式征收个人所得税,工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。判定：劳动用工合同从福利费中列支的工资不得在税前扣除与会计准则职工薪酬、股份支付的比较,企业会计准则-职工薪酬1.原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他
24、支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：（1）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致（2）职工福利费（3）“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金（4）工会经费和职工教育经费（5）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工（6）解除劳动关系补偿：辞退福利,2、确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：（1）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”应向住房公积金管理中心缴存的住
25、房公积金应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等,3.非货币性福利的处理方法 以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用,企业会计准则-股份支付会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具为基础确定的负债，如股份期权、股票等分以股份结算、以现金结算两种方式（1）国外发展情况（2）我国法律规定：公司法
26、、上市公司股权激励管理办法,企业会计准则-股份支付分类权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金,企业会计准则-股份支付等待期：从授予日至可行权日之间的期间可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：市场条件:如目标股价非市场条件:如产品销售增长率1.处理原则在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债,企业会计准则-股份支付2.对职工股份支付的价值确定（1）权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公 允价值计量，不确认其后续公允价值变动（2）现金结算股份支付：应按资产负债表日当
27、日权 益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相 应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动 计入当期损益,会计与税法规定比较：1.以权益结算的股份支付 税法:不允许税前扣除2.以现金结算的股份支付 税法:行权时允许税前扣除,第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和
28、国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为其投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。,第三十七、三十八条 借款费用、利息扣除第三十九条 汇兑损益,职工福利费、工会经费、职工教育经费第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除；第四十一条 企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除；第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,据实扣除，提取比例变成最高限；会涉及到以前年度余额的处理待明确,第四十三条 企业发生的与
29、生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。,第四十六条 财产保险第四十七条 租赁费第四十八条 劳动保护支出第四十九条 同一法人的管理费、特许权使用费、租金、利息第五十条 非居民企业的境外总机构费用的分摊,公益性捐赠 企业发生的公益
30、性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（第九条）条例第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。,条例第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。（公益事业捐赠法
31、第三条）,第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于设立目的的事业；（五）终止后剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同民政主管部门等登记管理部门规定的其他条件。,第五十四条 赞助支出第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国
32、务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。,第四部分 资产的税务处理（一）资产税务处理一般规定（二）资产的计税基础（三）不同类别资产的税务处理（四）企业重组的税收处理规则,（一）资产税务处理一般规定,1 资产的计量属性 资产的计价方法有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值第56条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出,2 企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。,（二）资产
33、计税基础,资产的计税基础Tax Base of assets,一项资产的计税基础是当企业收回该资产的帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金额,资产的计税基础,示例:一台机器的原值为150，累计折旧为90，则账面金额为60计税累计折旧为50计税基础为100.(150-50),负债的计税基础Tax Base of liabilities,一项负债的计税基础是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额,负债的计税基础,示例:一项预提费用账面金额200，将在实际支付时才可抵扣所得税计税基础0.应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时可抵扣。计税基础0.,暂时性差异Temporary Differences,可抵扣暂时性差异将
