1、中级会计实务84讲第37讲资产组减值测试2总部资产减值测试第三节资产组减值的处理三、资产组减值测试【例题计算分析题】甲公司某条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。2019年12月31日对该资产组进行减值测试，资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。A设备的公允价值减去处置费用后的净额为71万元，无法获知其未来现金流量现值；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允价值减去处置费用后的净额；其他两台设备无法获取其可收回金额。甲公司确定该资产组的
2、公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元。要求：分别计算A、B、C、D设备应计提的减值准备金额。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回金额为225万元，其账面价值为300万元，此资产组应计提减值准备75万元；第一次分配如下：A设备承担的减值损失=75（80300）=20（万元）；B设备承担的减值损失=75（70300）=17.5（万元）；C设备承担的减值损失=75（50300）=12.5（万元）；D设备承担的减值损失=75（100300）=25（万元）；
3、A设备承担损失后的账面价值为60万元（80-20），低于其可收回金额71万元，不符合资产组损失的分配原则。所以A设备只能分摊9万元的减值金额，剩余尚未分摊的11万元（20-9），应进行二次分摊；B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（70-17.5），高于其可收回金额40万元，B设备可承担第一次分配的减值损失；C设备承担损失后的账面价值为37.5万元；D设备承担损失后的账面价值为75万元；尚未分摊的11万元减值损失在B、C、D设备之间进行二次分摊，三者经过第一次分摊后账面价值的合计金额=52.5+37.5+75=165（万元）。第二次分配如下：B设备承担的减值损失=1152.5/165=3.
4、5（万元）；C设备承担的减值损失=1137.5/165=2.5（万元）；D设备承担的减值损失=1175/165=5（万元）。B设备承担第二次分配的减值损失后的账面价值为49万元（52.5-3.5），高于其可收回金额40万元，所以此次分配符合资产组损失分配原则。A设备应计提的减值准备=9（万元）；B设备应计提的减值准备=17.5+3.5=21（万元）；C设备应计提的减值准备=12.5+2.5=15（万元）；D设备应计提的减值准备=25+5=30（万元）。四、总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组
5、产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认资产减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：（
6、一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。最
7、后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。【例题计算分析题】甲公司拥有总部资产和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线），三条生产线被认定为三个资产组。2019年年末总部资产和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，其中B设备的可收回金额为45万元，A设备的可收回金额为80万元。三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，
8、同类产品物美价廉，而导致产品滞销，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，总部资产的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，按各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。经调查研究三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。不考虑其他相关因素。要求：（1）计算将总部资产分摊至各资产组的金额；（2）计算第一生产线、第二生产线和第三生产线应计提减值准备的金额；（3）计算总部资产应计提减值准备的金额；（4）计算第一生产线各单项资产应计提减值准备的金额。（答案中的单位以万元表示，保留两位小数）
9、【答案】首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。（1）将总部资产分配至各资产组总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。单位：万元第一生产线第二生产线第三生产线合计各资产组账面价值3004005001 200各资产组剩余使用寿命51020按使用寿命计算的权重124加权计算后的账面价值3008002 0003 100总部资产分摊比例9.68%25.81%64.51%100%总部资产账面价值分摊到各资产组的金额19.3651.62129
10、.02200包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值319.36451.62629.021 400（2）将分摊总部资产后的各资产组账面价值与其可收回金额进行比较，确定应计提减值准备的金额，如下表：单位：万元资产组合分摊总部资产后账面价值可收回金额应计提减值准备金额第一生产线319.3628039.36第二生产线451.625000第三生产线629.0255079.02（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配第一生产线减值额分配给总部资产的数额39.36（19.36/319.36）2.39（万元），分配给第一生产线本身的数额39.36（300/319.36）36.97（万元）
11、第三生产线减值额分配给总部资产的数额79.02（129.02/629.02）16.21（万元），分配给第三生产线本身的数额79.02（500/629.02）62.81（万元）总部资产应计提减值准备的金额=2.39+16.21=18.6（万元）（4）将第一生产线的损失分配至每个具体设备。单位：万元设备A设备B设备C第一生产线资产组账面价值10050150300减值损失36.97减值损失分配比例33.33%16.67%50%分摊减值损失12.325.00（50-45）18.4935.81分摊后账面价值87.6845.00131.51尚未分摊的减值损失1.16二次分摊比例40%60%二次分摊减值损失
12、0.460.70二次分摊后应确认减值损失总额12.785.0019.1936.97【随堂例题10】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在217年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新推出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于217年年末对A、B、C生产线进行减值测试。首先，丁公司在对
13、资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值。单位：万元项目资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值4006008001 800各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账
14、面价值4001 2001 6003 200研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%研发中心账面价值分摊到各资产组的金额75225300600包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值4758251 1002 400最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回
15、金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%。单位：元资产组A资产组B资产组C包括办公大楼在内的最小资产组组合 （丁公司）年份未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值120现值合计7 934 9326 459 00810 951 16828 832 000根据上表可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，
16、相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1 790 992元而导致研发中心减值488 452元（1 790 9922 250 0008 250 000），导致资产组B所包括的资产发生减值1 302 540元（1 790 9926 000 0008 250 000）；因资产组C发生减值损失48 832元而导致研发中心减值13 318元（48
17、 8323 000 00011 000 000），导致资产组C所包括的资产发生减值35 514元（48 8328 000 00011 000 000）。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，办公大楼的账面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24 160 176元（4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000 000），但其可收回金额为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁
18、公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元、35 514元和501 770元，账务处理如下：借：资产减值损失生产线B 1 302 540生产线C35 514研发中心 501 770贷：固定资产减值准备生产线B1 302 540生产线C 35 514研发中心 501 770【例题计算分析题】甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2
19、011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12
20、月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。要求：（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将计算结果填列在表格中（不需列出计算过程）。单位：万元
