1、以生产者剩余为基础的核算体系是根据企业的经济剩余扣除建立在生产者剩余基础上的人力资源人价值会计核算体系，将生产者剩余作为人力资源价值企业的消费者剩余等于人力资源创造的生产者剩余的理论， 会计核算的主要目标的体系。 消费者剩余、经济剩余和人力资源使用价值 一、 （一）消费者剩余消费者剩余是消费者消费某种商品所得大于所支付的代价，即消费者 消费某种商品的总效用量与其总市场价值之间的差额。商品的总效用是指商品的总使用价 其使用量则表示为消费者从某种商品的消费中得到的有用性或满足的量。值，商品的总市 消费者剩余应归消费者所有，即商品所包含的物化劳动量。 场价值是指商品的总交换价值， 与生产者无关。 （
2、二）企业的经济剩余 企业既是生产者又是消费者。企业作为生产者，为社会提供商品和劳务，创造财富和价 各种材料以及劳动企业作为消费者在其生产过程中不断消费各种资源包括厂房和设备、值。力等。这种价值可以看成是企企业消费的目的是生产产品创造超过其消费价值的剩余价值。 业的经济剩余。而人力资源所享有的剩余亦称人力资源剩余，也就是生产者剩余，都是人力资计算公式应该是企业全部收入,源所创造出的增值部分。对于企业某个年度来说扣除生产资料的历史成本即生产资料的价格以外，还应当扣除企业的消费者剩余。企业的消费者剩余是指各种生产资料、厂房设备等对于消费者的价值或效用超过这些商品的购买价格，而企业的消费者剩余实质是投
3、资者所买入的，由 其他企业创造的，在本企业生产过程中实现的经济剩余。 从宏观的角度来看，所有的剩余价值都是劳动者创造的。但对于个别企业来说，企业的 企业的经济剩余实际包括两部分，一部分是剩余价值并不都是由该企业的劳动者创造的。消费者剩余，另一部分为生产者剩余。企业的生产者剩余是指生产者获得超过其生产成 本的收益，是由企业劳动者创造的。 企业的消费者剩余是指各种生产资料、厂房设备等对于消费者的价值或效用超过这些商 在本企业生由其他企业创造的，企业的消费者剩余实质是投资者所买入的，品的购买价格。它企业的经济剩余是企业的消费者剩余和生产者剩余的总和，产过程中实现的经济剩余。企业的经济剩余的大小不仅与
4、企业的各项资源表示企业经济所得的总效用超过其生产成本。 有关，而且与企业各项资源的投入比例和利用效率有关。 （三）人力资源使用价值 可知企业人力资源所创造的剩余价值是企业经济剩余的从上述对企业经济剩余的分析， 人力资源交换价值即工资性收入和人。因此，人力资源使用价值是由一部分，而不是全部 力资源创造的生产者剩余构成的。 企业在生产经营过程中耗费的各种生产资料和使用的厂房、设备、工具是以市场价格购 计入生产成本的费用是由企业各种耗费的购买价格而不是其使用在生产经营过程中，买的。等价“转移，而不是”等价格“价值构成的。会计所反映的生产过程的物质等价转移实质上是”值转移。在企业按照历史成本和销售收入
5、计量的企业增值中实际上隐含了企业消费这部分企业人力资源所创造的剩余某因此，即企业的增值有一部分是购入的。物质的消费者剩余，价值除用企业全部收入扣除生产资料的历史成本即生产资料的价格外，还应扣除企业的消如果将企业生企业全部剩余价值是企业生产过程中的全部资产共同作用的结果。，费者剩余则需计算每类资产的等效价产过程中的全部资产对企业全部剩余价值的作用完全显现出来， 格或以生产要素表现的资产的等效价格。 消费者剩余-经济剩余=生产者剩余 （四）资产的等效价格 从生产的三要素分析，企业的生产是由劳动者、劳动工具、劳动对象构成的。具体到一 个企业生产三要素可分为劳动力、在会计核算中生产三要素则表各种生产材
6、料，厂房设备、 现为货币形式的劳动者工资、固定资产、流动资产等。 从经济理论研究可知，在一定技术条件下，投入要素的不同组合可以改变企业的经济剩 一种要素的边际产品是都可以用边际产品的方法进行分析。各生产要素对企业的影响，余。 指其他要素不变时，每单位该种要素的追加投入产生的物质产品单位。 在使用货币计量的条件下，三种要素的投入单位均可用等效价格来计价。因此，每一个 （如果固定资产的交换价格可以是折旧或租金会计期间劳动力的交换价格是市场平均工资；流动资产的交换价格可以看成是企企业租入土地使用，则土地的使用价格是土地使用费） 业使用该流动资金的利息。 分析消费者剩余、企业经济剩余产生的原因，得出人
7、力资源使用价值内涵的结论，是建 立以生产者剩余为基础的人力资源价值会计的理论依据。 二、建立在生产者剩余基础上的人力资源价值会计等式 生产者剩余是属于生产者所有的，是生产者的权益，生产者应该享有对它的要求权。因 生产者权益应该是生产者作为人力资源所有者而享有的对企业占有的生产者剩余的要求此，生产者剩余应符人力资产投资成本、建立在生产者剩余基础上的每年的人力资产价值、权。合以下等式关系：年人力资产实现价值年人力资产投资成本摊销年度实现的生产者剩 余。 年人力资产实现价值是每年末根据本年资料计算出来的人力资产实际价值，即本年企业 年人力资产投资成本摊销是每年末根据本年资料计算出来的人力资产创造的全
8、部使用价值。每个年度末所计算出的即企业本年度对其人力资产的投资。已经摊销的人力资产投资成本，本年人力资产实际价值减去本年所摊销的人力资产投资成本是企业人力资源本年所创造的 价值即本年实现的生产者剩余。 生产者剩余是人力资源创造的增值部分，其中包括用于职工集体福利部分和用于扩大再 也不能这部分不能用于职工分红，用于职工集体福利部分相当于企业公益金，生产两部分。债权人无偿占过去被投资者、而生产者剩余中用于扩大再生产积累部分，用于扩大再生产。是属于生产相当于生产者对企业的投资，实际上它是属于生产者未从企业拿走的剩余，用，可以作为企业计算这部分用于企业积累的生产者剩余是人力资源价值的一部分，者的权益。
9、 年度生产者股本的理论基础。则上述公式可以改写如下： 年人力资产实现价值年人力资产投资成本摊销年度实现的生产者剩余年度实现的 生产者权益年度生产者福利年度生产者股本等年度企业公益金年度生产者股本等 建立在生产者剩余基础上的人力资源价值会计等式则为： 负债=人力资产价值+人力资产投资+资产 所有者权益+生产者权益+ 三、建立在生产者剩余基础上的人力资源价值会计账户体系 该会计账户体系应该以上述会计等式为基础，分为资产、负债、生产者权益、收入和成 会计账户设置应以人力资源价值和生可以利用人力资源价值计量生产者股本，本费用六类。 产者权益为主线设计如下： 流动资产类资产类 非流动资产类 人力资产类
10、人力资产投资 累计人力资产投资摊销 人力资产价值 累计人力资产实现价值 长期投资 固定资产 流动负债类负债类 长期负债类 人力资本预测生产者权益类 应付工资 应付福利费 应付奖金 生产者福利 （公益金） 生产者股本 生产者分红 生产者奖金 所有者权益 收入类 成本费用类 四、人力资源价值计量的通用公式 在一般情况下，人力资源价值可以表示为以工资为基础的修正值。则人力资源价值计量 的通用公式可以表示如下： ) 公式S(t).K(t) (人力资源价值 ）为人力资源的价值调整函数t其中，（ ）都t（K）和t）为工资收入函数。（t（,的选择根据不同的情况
11、、不同的信息需求选择不同的值。，1,K2,K3是时间的函数，而 得到的人力资源价值不同。,取值不同(t)）和t（ 一贯性 ）取值时，应该考虑基础数据选择的可靠性、相关性、可比性、t工资函数（ 取值应与人力K(t)即,必要性取值原则是相关性、K(t)价值函数等原则。是某种人力资源价值理论所必须的。以企业生产者剩余为基础选择人力,资源价值理论相关 值的计算公式如下：K(t)资源价值函数 企业新增产值资产使用价格K (t)= 企业新增产值 资源使用费）+流动及其他资金利息+固定资产折旧+（工资总额 企业新增产值= 考虑到
12、人力资源价值计量是一个多变量的随机过程，则应利用随机模型计量单个人力资 源的预期附条件价值和预期可实现价值。其公式如下： ：表示某个人预期附条件价值）VC（E式中： 表示一系列服务职位 ：i ：m 表示离开职位 中得到的工资i表示该职工从所占据的各种职位 ：Si 年的价值调整函数t该职工第 ：）t（K 表示某人担任某种职务的概率 ：P(Si) 表示时间 ：t 表示折算成现值的贴现因素 ：(1+r)t 在某职工全部服务期内绝不离开某组织的情况下，个人的预期附条件价值等于个人预期 因此个人的预期附条件价值一般总是大于个人预期由于职工有自由离开组织，可实现价值。但或某
13、企业全部人力资源价值，上述公式也可以用来计量群体人力资源价值，可实现价值。 在使用时应该考虑影响群体和企业人力资源整体价值的特殊变量。 刘仲文教授。长期从事会计理论、国际会计特别是会计准则、曾经承担人力资源会计研究。主持北京市哲学社会科学基国家社会科学基金八五科研项目人力资源会计的研究，中国会计学会中西会计比较研究国际会计准则发展与对策研究”项目，金“国际会计模式、等项目。曾在英国、意大利、荷兰、香港、澳大利亚、台湾等地作专题报告或访问讲学。专著人力资源会计、会计理论与会计准则问题研究，其中专著人力资源会计荣获 北京市第五界哲学社会科学优秀成果二等奖，北京新闻总署优秀图书二等奖。 人力资源的使
14、用价值 企业消费的目的是生产产品，对于一个企业来说既是生产者又是消费者。 创造超过其消企业的经济剩余是企业的消这种剩余价值可以看成是企业的经济剩余。费价值的剩余价值。企业的经济它表示企业经济所得的总效用超过其生产成本。费者剩余和生产者剩余的总和。 剩余的大小不仅与企业的各项资源有关而且与企业各项资源的投入比例和利用效率有关。 企业人力资源所创造的剩余价值是企业经济剩余的一部分，而不是全部。 企业人力资源的所创造的剩余价值是企业全部收入扣除生产资料的历史成本即以生产 也就是说企业全部剩余价值是企业生产过程中还应扣除企业的消费者剩余。资料的价格外， 的全部资产共同作用的结果。如果用货币形式表示，可
15、劳动对象三要素构成的，企业的生产是由劳动者、劳动工具、 用劳动者工资、固定资产、流动资产来表示生产三要素。当企业对某一项要素需求的边际收益产企业对任何一种要素投入的需求都不是无限的。 对企业为了取得最大经济剩余，这种投入的增加就没有意义了。品等于其投入单位价格时， 于生产要素必须按照合理的比例关系进行配置。这样企业生产者剩余亦可以看做企业把人力资源作为企业购入其他商品的消费者剩余。 把经济剩余按照消费品的交换价值企业的全部经济剩余等同于企业三种要素的消费者剩余。企业人力资源便得出各生产要素的消费者剩余。来分配到各种生产要素上，（价格数量） 的使用价值便是人力资产的交换价格及人力资源消费者剩余之
16、和。 人力资源价值计量的 通用公式 用数学公式可以将工人力资源价值可以表示为以工资为基础的修正值。在一般情况下， 则人力将修正值表示为一个价值调整函数 。资表示为一个工资收入函数 ， 资源价值计量公式可以表示如下： ）1人力资源价值工资收入函数价值调整函数 （公式 ）1（公式不同的信息需求选择不同的值。 和 都是时间的函数，其中， 将将 定义为人力资源的价值调整函数，可以称为人力资源价值计量的通用公式。）的关键问题是如何确定 和 1 定义为工资收入函数。该通用公式（ 的值。 和 的取值不同，所得到的人力资源价值不同。 两个函数 和 的 取值原则 ）时，每个函数的量都是可变的，都需要根据不同情况
17、、不同1在使用上述通用公式（ 的信息需求作出选择。工资函数 和价值函数 的取值是随不同条件变化的， 以下分别讨论函数 和 的取值原则。 工资函数 取值的原则1 应该考在对工资函数 取值时，因此，影响工资函数 取值的因素很多。 虑基础数据选择的可靠性、相关性、可比性、一贯性等几个方面。）工资函数 的取值应该符合会计数据的可靠性、相关性原则。工资函数1（ 从会计数据的相关该数据最符合会计数据的可靠性原则。 的取值可以选择实际工资，如果计算则工资函数 可采用个人年度工资；如果计算个别人力资源价值，性考虑， 群体或组织人力资源价值，则工资函数 可采用群体或组织的年度工资总额。）工资函数 的取值应该符合
18、会计上的可比性原则。计算人力资源价值的目2（ 因此计算数据就应该是可以进行企业充分利用企业人力资源。的是为了管理企业人力资源，工资函数 应该选择行业实际如果考虑人力资源价值的社会可比性，之间的比较的。 平均工资，即市场工资作为计量基础比较合理。）工资函数 的取值应该符合会计上的一贯性原则。为便于分析各期人力资3（ 一般情况下所选定工资函数 不论选择哪种工资作为计量基础，源价值的计算结果， 的计算基础不应该改变。如果改变应该加以说明。 价值函数 的取值原则2 因为工资不等于价值函数 实际上是用于调整以工资计算出来的人力资源价值。 人力资源的价值。而且从不同的人力资源价值理论考虑，人力资源的价值内
19、函不同。因此，即 的取值应与人力资源价值理论必要性，价值函数 的取值原则是相关性、如果选择人力资源交换价值理论则价值函数 是某种人力资源价值理论所必须的。相关，如果选择人力资源使用价值理论则价值函数 的取值应该是与实际工资相关的；导致选择不同的价值函不同的人力资源价值理论，的取值应该是与工资和企业增值相关的。 数 的值。这里我们只讨论生产者剩余理论为基础价值函数 的取值要分别考虑计量企业人力资源使以生产者剩余理论为基础选择价值函数 的值， 用价值与计量企业人力资源积累价值两种方式： ）以企业人力资源使用价值理论为基础选择价值调整函数 的值1（ 所计量人力资源的价以企业人力资源使用价值理论为基础
20、选择价值函数 的值， 如果认为人力资源的价值应该等于他所提供的未来服务总值应该是工资与企业增值的函数。则其目前的价值就是该人力资源所提供的包括人力资源创造的交换价值和生产者剩余，额，则价值函数 应以企业新增全部产值未来服务应得工资总额加上生产者剩余的现值。为由于我国习惯用资金代替资本则本书两词可以互换）（或资金使用价格，和资本使用价格 基础进行计算。其中企业使用人力资产的价格所谓资产使用价格是企业全部资产使用费用的价格合计， 资但是当固定资产的折旧、使用其他资产的价格可以看做是资本的利息。可以看做是工资，源的使用费高于资本的使用利息时，可以用固定资产的折旧、资源的使用费代替资本利息。 因此，资
21、产使用价格可以等于企业工资总额、固定资产折 由此，以企业人力资源使用价值理论为基础选择价值函数 值的计算公式如下。 其中： 资产使用价格工资总额固定资产折旧流动及其他资金利息资源使用费 企业全部产值与生产中消耗的购入材料的差。 企业新增产值 在选择数据时应该考虑选择同一会计期间的数据， 例如选择某年企业新增全部产值作分 子，则应选择同期的资本使用价格作分母。 ）以企业人力资源积累价值理论为基础选择价值调整函数 的值2（ 所计量人力资源以企业人力资源积累价值理论为基础选择价值调整函数 的值， 的价值应该是工资与企业人力资产积累价值的函数。所谓人力资产积累价值是指生产者剩是企业全部资企业经济活动所
22、产生的经济剩余即企业的生产者剩余和消费者剩余之和，余。而企业的生产者剩余才是人力资源创造的可向社会提供的可以用于积累的价值。源创造的，价值调整函数 的取在计算人力资产积累价值时，因此，供企业或社会积累的价值。 值，应以企业可提供的全部积累价值与资产使用价格为基础进行计算。资产使用价企业可提供的全部积累价值等于企业新增产值与资产使用价格的差。其中， 流动资金固定资产折旧、等于企业工资总额、格如上所述，是企业使用其全部资产的价格，以企业人力资源积累价值理论为基础选择价值调整函资源使用费的总和。及其他资金利息、 数 的计算公式如下：也是本人构建的上述基本理论是建立以生产者剩余为基础的人力资源会计模式的基础。 人力资源会计模式的核心思想。
