1、资产评估师 cpv 评估相关知识长期股权投资核算方法的转换以及处置和减值第09讲 长期股权投资核算方法的转换以及处置和减值 【知识点】长期股权投资的核算方法的转换（ ） （一）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过 多次交换交易，分步取得股权最终形成 非同一控制企业合并） 1.例如：5%（金融资产）60%（非同一控制下企业合并成本法） （1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的 公允价值加上新增投资成本（ 公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值新增投资成本】 贷：可供出
2、售金融资产 银行存款等 投资收益【原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额】 （2）原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益 贷： 投资收益 【例题】甲公司205年2月5日以2 000万元取得乙上市公司5%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量；205年12月31日，其公允价值为2 500万元。206年3月2日甲公司以25 000万元从丙公司（与甲公司无关联关系）购买乙上市公司50%的股权，原5%的股权的公允价值为2 600万元。（以万元为单位：下同） 借：可供出售金融资产成本 2 000 贷：银
3、行存款 2 000 205年12月31日 借：可供出售金融资产公允价值变动 500 贷：其他综合收益 （2 5002 000）500 206年3月2日再次购买乙公司的股权，共计持有55%的股权，实现对乙公司控股，属于长期股权投资的核算范围，应通过“长期股权投资”科目核算，并转出原分类的可供出售金融资产。因甲、丙公司没有关联关系，此次合并属于非同一控制下的企业合并，长期股权投资应按购买日的合并成本原5%的股权的公允价值2 600新增投资成本25 00027 600（万元），编制的会计分录为： 借：长期股权投资 27 600 贷：可供出售金融资产成本 2 000 可供出售金融资产公允价值变动 50
4、0 投资收益 100（原持有股权的公允价值2 600账面价值2 500） 银行存款 25 000 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益 500 贷：投资收益 500 2.例如：20%（权益法）60%（非同一控制下企业合并成本法） （1）应当按照原持有的股权投资 账面价值加上新增投资成本（ 公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值】 贷：长期股权投资投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动 借：长期股权投资【新增投资成本】 贷：银行存款等 （2）购买日之前持有的股权采用权益法核
5、算的，相关其他综合收益、因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积，应当在 处置该项投资时相应转入处置期间的 当期损益。 无会计分录。 【例230】甲公司205年1月1日取得B公司40%的股权（甲公司、B公司为非同一控制），207年1月1日以银行存款1 200万元对B公司追加投资，享有15%的股权。207年1月1日有关科目的账面余额为：“长期股权投资B公司（投资成本）”科目借方余额3 000万元，“长期股权投资B公司（损益调整）”科目借方余额1 000万元，“长期股权投资B公司（所有者权益其他变动）”科目贷方余额300万元。 追加投资日，长期股权投资的账
6、面价值为3 700万元（3 0001 000300），直接作为原投资的初始成本，并在明细账中进行调整。编制的会计分录为： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 3 700 长期股权投资B公司（所有者权益其他变动） 300 贷：长期股权投资B公司（投资成本） 3 000 长期股权投资B公司（损益调整） 1 000 追加投资编制的会计分录为： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 1 200 贷：银行存款 1 200 甲公司拥有B公司55%股权的投资成本为4 900万元（3 7001 200）。 【例不定项选择题】（2017年考题）甲上市公司2015年1月2日以2 500万元取得乙公司（此前甲公司、乙
7、公司之间不存在关联方关系）有表决权股份的30%，对乙公司有重大影响；乙公司当日可辨认净资产的公允价值为9 000万元，其中一项固定资产公允价值为1 000万元，账面价值为600万元，尚可使用5年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧，除此之外其他资产、负债的公允价值和账面价值相等。 2015年10月，甲公司将一批商品销售给乙公司，不含增值税售价为400万元，成本为300万元，截至2015年末，乙公司已对外销售该批商品的60%。 2015年度乙公司实现净利润1 200万元。2016年3月10日，乙公司宣告分配现金股利600万元。2016年5月6日，甲公司以3 000万元对乙公司追加投资，再取得乙公
8、司有表决权股份的22%，至此能对乙公司实施控制。 2016年度乙公司实现净利润500万元。2017年3月6日，乙公司宣告分配现金股利800万元。假定甲、乙公司均为增值税一般纳税人，且不考虑其他因素。 本题知识点：长期股权投资核算的权益法, （1）2015年1月2日甲上市公司以2 500万元作为对乙公司投资的初始投资成本，同时为反映甲公司在乙公司中享有的权益，需对该投资成本进行调整。该调整权益的会计处理为（ ）。 A.借记“长期股权投资”科目2 700万元 B.借记“长期股权投资”科目200万元 C.贷记“营业外收入”科目200万元 D.贷记“投资收益”科目2 500万元 正确答案BC 答案解析
9、甲公司取得乙公司30%的股权，初始投资成本2 500（万元），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额9 00030%2 700（万元），初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入营业外收入。 借：长期股权投资 2 500 贷：银行存款 2 500 借：长期股权投资 200 贷：营业外收入 200 （2）2015年末，甲公司仅针对与乙公司之间的内部销售业务。应对乙公司长期股权投资账面价值进行的调整是（ ）。 A.调减0元 B.调减12万元 C.调减18万元 D.调减40万元 正确答案B 答案解析应当将投资单位与被投资单位发生的内部交易未实现损益予以
10、抵销； 借：投资收益（4030%）12 贷：长期股权投资 12 （3）2015年末，甲公司确认对乙公司投资实现的损益时，应进行的处理为（ ）。 A.贷记“投资收益”科目360万元 B.贷记“投资收益”科目324万元 C.借记“长期股权投资”科目60万元 D.借记“长期股权投资”科目324万元 正确答案BD 答案解析 甲公司持有乙公司30%的股权，采用权益法核算； 借：长期股权投资【1 200（1 000600）/5（400300）40%30%】324 贷：投资收益 324 （4）2016年5月6日追加投资后，甲公司对乙公司长期股权投资的成本为（ ）万元。 A.5 880 B.5 844 C.5
11、 700 D.5 500 正确答案B 答案解析追加投资时长期股权投资的账面价值2 70032460030%2 844（万元），追加投资后账面价值3 0002 8445 844（万元）。 （5）2017年3月6日，甲公司对乙公司宣告分配现金股利的会计处理为（ ）。 A.借记“应收股利”科目416万元 B.贷记“投资收益”科目416万元 C.借记“投资收益”科目374.4万元 D.贷记“长期股权投资”科目374.4万元 正确答案AB 答案解析 甲公司会计处理 借：应收股利（80052%）416 贷：投资收益 416 （二）成本法转权益法核算（即处置子公司而丧失控制权） 原持有的对被投资单位具有控制
12、的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算： 例如：60%（成本法）20%（权益法） （1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够 实施控制转为具有 重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按 处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 （2）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算 原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者 大于后者的，属于投资作价中体现的 商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者 小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整 留存收益。 （3）对于 原取得投资时至处置投
13、资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额: 【例题】甲公司203年1月1日以银行存款2 100万元购入A公司60%的股权，对A公司具有控制（甲公司与A公司为非同一控制），采用成本法核算。203年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3 000 万元（假定可辨认净资产公允价值等于账面价值）。205年12月31日甲公司出售B公司20%的股权（即出售B公司股权的1/3），收取价款630万元，对B公司具有重大影响。B公司203年度实现利润净300万元，未分派现金股利；204年度实现净利润400万元，分派现金股利200万元，资本公积增加150万元；205年度实现净利润200万元，
14、分派现金股利300万元。 （1）对处置部分的股权投资进行会计处理。处置B公司20%的股权，价款为630万元，成本为700万元（2 100/3），差额作为投资损失。编制的会计分录为： 借：银行存款 630 投资收益 70 贷：长期股权投资 700（2 10020%60%或2 1001/3） （2）将剩余部分股权投资的初始投资成本调整为原投资时享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额。剩余股权投资的成本为1 400万元（2 100700）；投资时按照剩余投资的持股比例计算原投资日B公司可辨认净资产公允价值的份额为1 200万元（3 00040%）；股权投资的初始投资成本大于B公司可辨认净资产公允价
15、值的份额200万元（1 4001 200），不需要对初始投资成本进行调整。 （3）对原投资日至处置投资日之间被投资企业实现的以公允价值为基础计量的净损益、现金股利、所有者权益其他变动按照权益法进行调整。 借：长期股权投资损益调整 160 （300400200200300）40% 投资收益 40 （200300）40% 贷：盈余公积 20 （300400200）40%10% 利润分配未分配利润 180 （300400200）40%90% 204年资本公积增加150万元，甲公司享有60万元（15040%）调整股权投资的账面价值。编制的会计分录为： 借：长期股权投资所有者权益其他变动 60 贷：资本
16、公积 （15040%）60 【提示】甲公司对乙公司投资，持股比例为80%，账面价值为1 000万元。 甲公司出售B公司 40% 的股权；冲减的账面价值1 00040%/80%500（万元）； 甲公司出售B公司 股权的 50%；冲减的账面价值1 00050% 500（万元）。 （三）公允价值计量转为权益法 例如：10%（金融资产）22%（权益法） 投资企业对原持有的被投资单位的股权 不具有控制、共同控制或重大影响，分类为金融资产的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，在转换日，会计处理如下： 1.追加投资时 借：长期股权投资投资成本 【原股权的 公允价
17、值新增投资而支付对价 公允价值】 贷：银行存款 【新增投资而支付对价公允价值】 可供出售金融资产 【原股权的 账面价值】 投资收益 【原股权公允价值原股权账面价值】 2.原计入其他综合收益的累计公允价值变动 借：其他综合收益 贷： 投资收益 3.按权益法下初始投资成本的调整规则进行调整 在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的 差额，按 权益法下初始投资成本的调整规则进行调整。 【例232】207年1月，甲公司以900万元取得乙公司10%的股权，对乙公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将其分类为可供出售金融资产，207
18、年末10%的股权的公允价值1 020万元。 会计处理为： 借：可供出售金融资产 900 贷：银行存款 900 借：可供出售金融资产（1 020900）120 贷：其他综合收益 120 208年1月，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，对乙公司具有重大影响，甲公司将该项投资分类为长期股权投资，采用权益法核算。假定甲公司取得乙公司12%的股权后，双方未发生内部交易；追加投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为12 000万元；追加投资时，甲公司对乙公司10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。 追加投资后股权投资的初始投资成本1 3001
19、8003 100（万元） 借：长期股权投资投资成本 3 100 贷：银行存款 1 800 可供出售金融资产 1 020 投资收益 （1 3001 020）280 借：其他综合收益 120 贷：投资收益 120 追加投资后应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额12 00022%2 640（万元） 初始投资成本3 100万元可辨认净资产公允价值的份额2 640万元，不调整长期股权投资的初始投资成本。 （四）权益法转为公允价值计量 例如：20%（权益法）10%（金融资产） 1.确认有关投资的处置损益。 借：银行存款 贷：长期股权投资 【账面价值50%；账面价值10%/20%】 投资收益 2.将原确认
20、的其他综合收益转为当期损益。 借：其他综合收益 贷：投资收益 3.剩余股权转为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产 【公允价值】 贷：长期股权投资 【剩余账面价值】 投资收益 【例233】甲公司持有乙公司20%的股权，能够对乙公司施加重大影响，并采用权益法进行核算。206年1月，甲公司出售乙公司股权的50%（即出售10%的股权），取得价款1 500万元。甲公司持有乙公司剩余10%的股权，无法对乙公司施加重大影响，将其转为可供出售金融资产。 股权出售时，长期股权投资的账面价值为2 500万元，其中投资成本为1 500万元，损益调整为600万元，因被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动
21、享有的部分为400万元。不考虑其他因素，甲公司的会计处理为： （1）确认有关投资的处置损益。 借：银行存款 1 500 贷：长期股权投资 1 250（2 50050%；2 50010%/20%） 投资收益 250 （2）将原确认的其他综合收益转为当期损益。 借：其他综合收益 400 贷：投资收益 400 （3）剩余股权转为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产 1 500 贷：长期股权投资 1 250 投资收益 250 （五）成本法转为公允价值计量 例如：60%（成本法）6%（金融资产） 1.出售股权的会计处理。 借：银行存款 贷：长期股权投资 【账面价值90%；账面价值54%/60%】 投
22、资收益 （2）剩余股权的会计处理。 借： 可供出售金融资产 【公允价值】 贷：长期股权投资 【剩余账面价值】 投资收益 【例234】甲公司持有乙公司60%的股权并能够控制乙公司，投资成本为12 000万元，采用成本法核算长期股权投资。208年1月，甲公司出售所持乙公司股份的90%给非关联方，所得价款18 000万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为2 000万元，甲公司将其分类为可供出售金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司丧失控制权日的会计处理如下： （1）出售90%股权的会计处理。 借：银行存款 18 000 贷：长期股权投资 10 800 （12 00090%；12 00054%/6
23、0%） 投资收益 7 200 （2）剩余股权的会计处理。 借：可供出售金融资产 2 000 贷：长期股权投资 1 200（12 00010 800） 投资收益 800 【总结】上述四种情况，不管增资还是减资，只要涉及到金融资产的，金融资产一定以公允价值计量，原股权投资涉及到其他综合收益或资本公积的，在增资或者减资日都转入投资收益。 【总结】上述两种情况，不管增资还是减资，不涉及金融资产，权益法股权投资一定以账面价值计量，原股权投资涉及到其他综合收益或资本公积的，在增资或者减资日不转入投资收益。 【知识点】长期股权投资的处置和减值（ ） （一）长期股权投资的处置 1.取得价款 借：银行存款 长期
24、股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益 2.处置权益法核算的长期股权投资时， 其他综合收益、其他资本公积的处理 借：其他综合收益（或贷记） 资本公积其他资本公积（或贷记） 贷： 投资收益 （二）长期股权投资的减值 长期股权投资的期末计价,应遵循 可收回金额与账面价值孰低原则。投资账面价值高于可收回金额的,按其差额借记“资产减值损失”科目,贷记“ 长期股权投资减值准备”科目。 上述长期股权投资的减值准备一经计提, 不得转回。 【例单选题】（2018年考题）下列各项资产计提的减值准备中，在资产持有期间不能通过损益转回的是（ ）。 A.长期股权投资减值准备 B.持有至到期投资减值准备 C.可供
25、出售债务工具减值准备 D.应收账款准备 正确答案A 答案解析本题考核资产减值的概念，长期股权投资发生的减值不可以转回。 对减值准备的转回问题，通常理解如下： 流动资产（如存货等）计提的减值准备，如果在持有期间减记资产价值的影响因素已经消失，则 减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的减值准备金额内转回； 非流动资产（固定资产、无形资产、长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产）计提的减值准备，即使以后价值回升，其减值准备在持有期间也 不可以转回。但是 金融资产比较特殊，尽管持有至到期投资、可供出售金融资产属于非流动资产，但是如果价值回升，其减值准备也 可以在允许的范围内转回。 【知识点】除合
26、营企业外其他合营安排的处理（ ） （一）共同经营中合营方的会计处理 1.一般会计处理原则 除合营方对持有合营企业投资采用权益法核算外，其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及 按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属于本企业的 资产、负债、收入及费用。具体的处理如下： 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。相关项目主要有： 确认 单独所持有的资产，以及 按份额确认 共同持有的资产； 确认 单独所承担的负债，以及 按份额确认 共同承担的负债； 确认出售其享有的共同经营产出 份额所产生的收入； 按其 份额确认共同经营因出售产出
27、所产生的收入； 确认 单独发生的费用，以及按其 份额确认 共同经营的费用。 如甲、乙公司各出资50%购买一栋写字楼，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要甲、乙公司一致同意方可作出；甲、乙公司的出资比例、收入分配比例和费用分担比例均为各自的50%。 由于该写字楼相关活动的决策需要甲、乙公司一致同意方可作出，所以甲、乙公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排 未通过单独主体架构，并明确约定甲、乙公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等。因此该合营安排是 共同经营。甲、乙公司均比照自有的投资性房地产处理相关份额的资产、
28、收入、费用。 2.合营方向共同经营投出或出售不构成业务的资产的会计处理 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗前，应当确认归属于共同经营 其他参与方的利得或损失。如果投出或出售资产发生 减值损失的，合营方应当 全额确认该损失。 3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产会计处理 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方前， 不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分，即仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营 其他参与方的部分。 （二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则 对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利，并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。
