1、作业成本计算及作业管理作业成本计算及作业管理本节对我国企业运用作业成本运算方法和作业治理的情形进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本治理运用与企业生产经营环境之间的关系，并就我国企业以后运用作业成本运算及作业治理的方式提出若干建议。 一、引言 本世纪70年代之后，高新技术的蓬勃进展和广泛应用，为作业成本运算(Activity-BasedCost,ABC)和作业治理（ActivityBasedManagement,，ABM）的显现奠定了基础。这种在80年代末兴起于西方企业的先进的成本运算和企业治理方法，在目前对我国大多数企业还相当新奇。然而，这是不是意味着它们离在我国企业的应用还专门遥远呢?为
2、回答这一间题，我们对有良好经营业绩或行业先进的国内企业进行了成本治理方面的研究，专门是那些有着类似ABC和ABM体会的企业。 ABC和ABM作为一种挑战传统理念的新思想，其产生和进展必定存在某种特定的动因和背景。据文献报道，作业成本运算法起源于二十世纪30年代末、40年代初美国会计学家科勒(E.Kolher)的思想。科勒当时所面临的问题是，如何正确运算水力发电行业的成本。水力发电的要紧成本是发电设施等固定资产的折旧和爱护费用等间接费用，原材料水不需从市场上购进，人工要紧用于对设备进行监控和爱护。采纳传统的以人工小时来分配间接费用，明显不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本运算法”。然而，
3、科勒的这一思想在当时并未受到重视。直到80年代中期，由库弗(RCooper)和卡普兰(R.Kaplan)两位教授对作业成本运算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本运算法才受到西方会计界的普遍重视。 70年代以来，高新技术迅速进展，社会经济环境发生了专门大的变化。顾客需求多样化和快速变化的市场环境，要求企业能够对此作出迅速的反应。“柔性生产系统”确实是在这种背景下产生的，它取代了传统的大批量的生产系统。柔性生产系统灵活、反应迅速。从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化。柔性生产系统的显现，向传统的成本运算和治理方法提出了严肃的挑战。 在高新技术环境下，制造费用的
4、数额和比重大大提高。传统成本运算中以直截了当人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准已不再适用了。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本治理系统失去了意义。标准成本是针对大批量生产、有着固定生产工艺的生产系统而言的，而柔性生产系统不管在产品设计、生产设备和生产工艺上都有一定的弹性，因此，确定标准成本在这一系统中的意义不大。随着高新技术在生产中的应用日益增多，传统成本运算和成本治理与实际脱离的情形越来越严峻。作业成本运算确实是在这一背景下产生并进展的。 ABC的显现最初是为了精确地运算成本，解决共同成本的分配问题。然而后来人们发觉，它所提供的信息可被广泛用于预算治理、生产治理、产品定价、新产品开
5、发、顾客盈利能力分析等诸多方面冈，这使得作业成本运算专门快超越了成本运算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业治理（ABM）。 从ABC、ABM产生动因和背景的分析当中，人们专门自然地得出如此的推论:作业成本运算和作业治理应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。假如从这点来考察，明显我国企业在目前应用ABC和ABM条件还不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本治理为基础但却超越成本治理本身的一种企业治理新思维。因此，尽管我国企业大多是劳动密集型企业，高科技生产环境并不多，然而这种成本治理的新思维、新理念可否为我国企业所同意呢?假如是如此，那么在我国企业中就应存在对这种成本
6、治理思想的需求，表现在企业中应存在一些自发运用ABC或ABM的体会。为此，我们对期刊上刊出的关于企业理财治理先进体会的报道进行了统计分析。这些报道在一定程度上代表了我国成本治理实务进展的前沿。我们期望从这些先进企业的成本治理体会中发觉自发应用ABC和ABM的实例，以便对它们的自发形成的环境和条件进行分析、研究，发觉规律，查找适合我国企业运用ABC、ABM的以后进展模式。 二、数据处理 本文收集了1985年一1999年关于企业理财先进体会报道531个。样本分布在至少27个省市地区和几十个行业。从这531个样本中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本
7、中，通过具体数字说明业绩优良的占59.19%，被评为先进或优秀的占8.06%，既有业绩数字又被评为先进的占5.29%，其他属于体会介绍，占27.46%。这为研究我国成本治理实务进展前沿提供了一个专门好的基础。 在397个样本中，我们对涉及成本治理方法以及ABC和ABM应用情形等进行了统计。统计中我们以该项目是否有具体数字、事例或说明为标准，没有数字、事例或具体说明的当空缺处理。 三、成本治理方法分析 我们对397个样本进行了统计，各种成本治理方法运用样本有189个(其中包括对运用多种成本治理方法企业的重复计数)。我们考察的成本治理方法要紧有作业成本、目标成本(包括打算成本、定额成本和标准成本)
8、、全生命周期成本、PDCA(打算-实施-检查-行为决定)循环治理以及质量成本等。表1给出的是统计结果。 表1成本治理方法统计 作业成本目标成本全生命周期成本PDCA质量成本其他总数 样本616122108189 比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100% 在表1中，“作业成本”样本包括自觉或不自觉采纳ABC方法的企业，或者说，明确运用ABC方法的和可视为ABC“雏形”的企业。从统计结果看，这类样本在有效样本中的比例专门小。所谓“不自觉”，确实是一些企业未使用“作业成本”这一名称，但实际进行的工作已十分接近。 从表1数据可知，目标成本方法是企业运用得最多的方法，占
9、85.19%。由于在我国实务界打算成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用，难以甄别，故在此将它们全部归为一类。这也许是此类方法比例较高的一个缘故。表1的这一结果与1999年中国会计学会“治理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。企业代表们表示，目前，目标成本乃是我国企业运用得最为广泛的成本治理方法。 表1中“全生命周期成本”采纳的是一种狭义的定义，即指从产品设计、采购、生产到销售实行全面成本治理。广义上的全生命周期是指包括消费者购入产品后以及废弃和剔除时期在内的整个时刻周期，因而成本治理的“面”更宽，时刻更长。然而，这种情形在本次研究中尚未发觉一例。全生产周期成本尽管居于现代成
10、本治理中的一部分，但它是一种全新的目标成本治理概念。为考察这一新概念的运用，我们专门对它进行了考察。表1中所列样本，均为明确提出这一概念的企业。从比例看，运用这一成本治理方法的企业并不多。 类似的还有PDCA。实际上，PDCA反映的是成本治理的实施流程。“打算-实施-检查-行为决定”这一循环，不管作业成本治理依旧目标成本，都需要这些具体步骤来保证事实上施。从比例看，明确运用这一方法的企业亦不多，仅有两例。 通常，质量成本指的是预防成本、鉴别成本、内部缺失成本和外部缺失成本等，它是企业整个成本治理工作的一部分。在那个地点，报道进行了质量成本治理的样本企业比例为5.29%。这一比例较低并不能说明企
11、业不重视质量治理。相反，企业对质量十分重视。这一比例不高的缘故，只能说明在质量治理中运用了质量成本运算方法的企业并不多。 四、作业成本运算法与作业原理运用分析 1作业成本运算法与作业治理的运用 表1中统计出运用作业成本或有类似体会的样本企业6个。现将这6个企业有关情形列于表2中。表2中“产品特点”一项反映产品生产的数量和品种等，“1”代表小批量、品种变化多，以及工艺复杂、周期长，“2”代表大批量、品种变化少。“价值工程”反映样本企业是否运用了价值工程方法。“零存货”为“1”代表企业实行了“零库存”治理，“0”表示未实行，“全面质量治理”和“适时生产”等亦如此。在表2中“ABC”代表企业是否运用
12、了作业成本运算法来运算成本，“1”为是，“0”为不是。“ABM”为作业治理，“目标成本”反映的是企业所运用的成本治理方法。信息系统反映的是企业是否进行了有关信息的收集、建立治理信息系统等。各栏目的空缺项表示企业报道内容未涉及该项目。 表2运用ABC/ABM或有类似体会的样本企业 报道年份企业名称要紧产品产品特点价值工程零存货全面质量治理适时生产ABCABM目标成本信息系统 1986上海缝纫机一厂四厂缝纫机11* 1987上钢三厂专门钢材210111 1990二汽集团汽车整车21*11111 1994枣阳野马自行车厂自行车101111 1996湖南常德中兴机械厂榨油机械1*00011 1996哈
13、尔滨飞机制造公司飞机*1111 *表示在产吕设计过程运用了价值工程 *哈尔滨飞机制造公司另一要紧产品为汽车，其产品特点为“大批量” 从表1及表2的统计结果来看，自觉运用ABC进行成本运算的在样本企业中未发觉一例，也未曾发觉样本企业总结出作业成本运算法。由于真正意义上的作业成本运算法尚未发觉，因此，利用作业成本运算的信息进行治理的、真正意义上的作业治理应该也不存在。然而统计发觉，有少量样本企业存在类似作业治理的治理体会。表2中的6家企业均属此类。 上海缝纫机一厂和四厂、二汽集团和湖南常德中兴机械厂的做法是，运用价值工程方法，对生产过程、工艺进行分析、改进。我们明白，作业治理是一种应用作业成本运算
14、提供的成本信息，从成本角度，合理安排产品或劳务的销售组合，查找改变作业和生产流程，改善和提高生产率的机会的治理活动。而价值工程(ValueEngineering的差不多思想确实是通过功能、成本分析，设法提高价值比率(即功能/成本)，不断完善产品或服务. 对生产过程和工艺过程的价值工程分析，也可认为确实是在作业层次上的价值分析，是对企业价值链的完善，因而它们是一种作业治理的近似形式。 上钢三厂的做法是，为操纵质量，上下工序间要签订“中意合同”，并建立质量治理联络网，从原材料采购到生产过程的各个环节进行质量操纵。明显，上钢三厂将质量治理深入到了作业的水平。这一做法表达的是一种以作业为基础的质量治理
15、，属于作业治理的一个特定方面。 枣阳野马自行车厂实行了“一货一单系统工程”，即从打算、采购、投人、加工、检验、核算到销售，均按“一种物资，一张订单”进行安排，整体联动。企业的物资配给、质量监控、成本核算等，均围绕“一货一单”完成。因此，从生产组织等现场操纵手段上看，“一货一单系统工程”专门接近“适时生产系统”，只只是它不是由电脑一体化系统来完成的。该个案反映的是一种作业链优化下的新的企业治理观。 哈尔滨飞机制造厂的做法是，针对飞机生产周期长、小批单件的特点，运用价值工程方法，对飞机生产从工艺路线、成本定额等方面实施一体化治理。对飞机生产各车间、各个零件工序的目标成本进行测定，并以此为依据制定内
16、部核算价格。哈尔滨飞机制造厂的这种做法，可视为不自觉地运用作业成本运算信息进行内部定价之一例。 2生产经营环境分析 作业成本运算法、作业治理需要与之相适应的生产经营环境。这一环境的要紧特点可归纳为：小批量、多变化的产品，对企业整个作业链和价值链以“全息图像”方式反映的产品设计过程，适时生产系统，由后往前的“拉动式”生产现场操纵，各个生产环节的“零存货”和全面质量治理下的“零缺陷”，以及先进的治理信息系统等。 表2中给出了6家企业生产经营环境方面的情形。从产品特点上看，这6家企业产品中有3家是属于小批量、多变化、工艺复杂的产品，另2家则为大规模、变化少的产品。一样来说，实行作业成本运算和作业治理
17、的企业要紧生产小批量、多变化的产品，但明显，我们的发觉不是如此。由于样本数量过少，我们不能对运用作业治理企业的产品特点做出总体判定，然而，我们至少能够说，一些大规模、变化少的产品生产企业同样讨似运用作业治理。 在6家企业中，有3家将价值工程方法运用于产品设计当中。由于产品成本的构成与所采纳的工艺流程紧密相关，产品功能的确定又与对价值形成的分析紧密联系，因此，价值工程方法实际上己将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。 在存货治理上面，只有二汽集团1家企业实行了“零存货”。二汽集团由于采取了所谓“一个流”的生产方式，使得“零件始终处于不停滞、不堆积、不超越、按节拍一个一个地流淌的状态
18、”。另有2家企业明确未实行“零存货”治理。尽管枣阳野马自行车也实行了类似适时生产的生产组织治理，但存货依旧存在的，因为它的原辅材料、零配件的供配是按周期批次来打算安排的。另一家湖南常德中兴机械厂中间环节仍存在零部件的库存。 关于质量治理，企业大多比较重视。6家中有3家报道采纳了“全面质量治理”。其特点是加强了对各工序的现场质量监管，建立质量治理网络，实施从原辅材料进厂、生产加工、到装配运输、产品出厂的“全过程”质量治理。然而，有1家报道其所采纳的质量治理方法要紧是质量承包，废品率操纵，而没有全面质量治理。 关于生产组织，有2家企业报道了有类似适时生产的情形。一个是二汽集团，它采纳的是“一个流”
19、生产方式，目的在于提高劳动生产率。人、设备、材料、工具和工序、环节等，均在时刻和空间上优化组合，即以“最少的人力、最小的消耗、最省的时刻、最短的进程、最简练的动作、最易把握的方式，完成必要的工作量”。另一个则是枣阳野马自行车厂，它采纳了“一货一单”的生产方式。在这种方式下，各部门工作紧密衔接，和谐进行，整体联动。 另外，表2数据显示有3家企业报道了相关信息系统的建设，说明企业对信息系统较为重视。在这3家企业中，信息系统对专门性的信息如质量或市场进行了采集，还通过信息网络、“碰头会”等进行信息交流。然而，从所报道的情形看，企业未谈及运算机网络、电子商务资讯等，信息系统较为原始。 总之，从企业整体
20、经营环境来看，我国企业作业治理类似体会产生的环境与作业治理产生的环境不完全相同。3目标成本与作业成本运算、作业治理是否“兼容” 表1的数据告诉我们，目标成本乃是我国企业中运用得最多的成本治理方法。这一点在表2中也能看到。在有ABM运用体会的6家企业中，就有4家企业采纳了目标成本方法。那个地点的目标成本泛指所有给定成本，如定额成本、打算成本、标准成本等，而非狭义的以市场可同意成本为治理目标的目标成本。从表2数据得到的初步结论是，目标成本治理与作业治理在企业中可能同时并存。 作业治理从其形成的背景看是对标准成本治理方式的一种否定，而作业成本治理与狭义的目标成本治理也常被视作两种不同的成本治理模式闷
21、。然而，我们观看到的现象却不是如此。 从这4家企业报道的情形看，上钢三厂是以“降低成本500万元”为目标，对全厂实施成本治理操纵。二汽集团成本治理操纵的对象是“非生产性支出”和“劳务开支”，通过制定有关具体措施进行“事先操纵”，这是一种打算成本操纵模式。湖南常德中兴机械厂通过对车间制定费用标准、工时定额和材料、能源消耗定额等进行成本操纵，其中关于废品率(属质量成本范畴)则操纵到工序层次。在哈尔滨飞机制造厂，飞机零部件成本的操纵确实是通过“工艺路线、材料定额、工时定额、目标成本四位一体的治理工程”来实施的。将这4家企业成本操纵对象与它们作业治理的对象加以比较，不难发觉，除了哈尔滨飞机制造厂以外，
22、在其他3家企业中，两种成本治理差不多上是针对不同对象来说的。作业治理要紧针对产品设计、生产工艺过程和质量治理，而目标成本则要紧针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这可能是导致两者并存的缘故之一。这种现象也说明，我国企业作业治理体会大多是“零星”的，不具有全局性。此外，我们还注意到，实务中关于目标成本概念明白得的不同也可能是造成上述现象存在的另一个缘故。 在哈尔滨飞机制造厂提出的“四位一体”治理工程中，两种成本治理模式的确被混合使用。也确实是说，这两种治理模式在一定条件下是“兼容”的。实际上，在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑操纵的，因此它不再需要所谓定额的、打算的
23、或标准的成本来操纵。然而，在半自动化的生产系统中，只要直截了当人工占有一定比例，这种定额式的目标成本操纵确实是有必要的。在这种情形下，定额操纵同样也可深入到作业的层次。 至于以市场可同意价格为目标的目标成本治理和作业成本治理，我们认为，它们亦是“兼容”的，因为它们是成本治理的两个不同方面。在目标成本治理方式下，通过多重循环挤压，运用价值工程、全生命周期等成本工程方法，产品成本被“挤压”到今后市场可能同意的水平同。在这一过程中，设计中的产品成本需要反复运算，而作业成本运确实是一种使成本运算更精确的方法。作业成本运算的差不多思路是“资源一作业产品”，依此路线进行成本归集，能够幸免主观分配造成的失当
24、，从而使成本运算更精确。因此，作业成本治理与目标成本治理并不是互相排斥的。相反，成本治理中若两者兼俱，成效将更大。 通过以上三个方面的分析，我们得出如下结论：(1)从总体上看，我国企业作业成本运算法和作业治理运用得专门少。在报道的189个关于企业成本治理方法的样本中，作业成本仅占3.17%，且均集中在制造业；(2)有意识运用作业成本运算法的尚未发觉一例，但在一些自发总结的治理体会中却闪耀着作业治理的差不多思想；(3)作业治理及类似体会大多产生于局部性或专门性的治理当中，如产品、工艺设计、质量治理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的治理当中；(4)我国企业作业治理类似体会产生的企业整体生产经营环境
25、与真正意义上的作业治理产生的环境不完全相同；(5)在我国企业中，作业治理类似体会常常与目标成本治理并存，两者有可能因在不同领域运用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。 五、关于生产经营环境的进一步考察 由于作业成本运算和作业治理的运用与企业的生产经营环境有专门大关系，而我国企业中运用作业成本治理的企业又专门少，因此我们估量，这是否与我国企业的生产经营环境有关?为此，我们从189个样本中再选择出21个样本连续进行考察。这些样本均具备ABC和ABM运行环境的某种特点或相关领域，它们是:价值工程、零存货、零缺陷、生产组织和治理信息收集和处理(AMBB)。 除前述6个样本外，在189个样本
26、中，涉及价值工程的样本企业为10个，涉及零存货(包括部分产品零存货)为3个，零缺陷(即全面质量治理)的为5个。报道了在生产组织过程中采纳了先进的自动化制造系统、均衡生产或进行了物流程序操纵的“生产组织”企业有4个，进行了治理信息收集、处理(即MIS)的企业有8个。 表3生产经营环境的进一步考察 价值工程零存货零缺陷生产组织MIS 样本企业共21个 各类样本数（个）103548 其中： 价值工程0%20%25%50% 零缺陷0%20%25%12.5% 零存货10%33.3%50%12.5% 生产组织10%33.3%4025% MIS40%33.3%20%50% 目标成本治理90%66.7%60%
27、75%87.5% 表3是关于这21个样本有关情形的统计。在采纳价值工程的10个样本企业中，实行了零存货的为0%，实行了零缺陷的为10%，生产组织具有近似适时生产系统特点的亦为10%，建设了治理信息系统或近似系统的为40%。在这些企业中，价值工程要紧用于某一方面的治理，如产品结构、工艺结构分析，目标成本的确定，采购成本操纵等。尽管有两家企业也对产品、工艺进行了价值工程分析，但却没有表达作业治理中的“作业链”分析思想。上述数据说明，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对作业链的分析。这“一步之遥”的差距，极有可能是企业缺乏对作业成本治理了解所导致的。 在3个实行了零存货或部分产品
28、零存货的样本企业中，我们也观看到了同样的现象，实行了价值工程、零缺陷、生产组织及信息治理的分别为0%、33.3%、33.3%、33.3%，说明零存货企业对价值工程等方面的工作不是专门关注。例如，在一个实行冬存货的单位里，仅仅将一些社会供应充足的物资实行“零”存货，就库存论库存，而未触及到整个生产过程的变革。 质量治理在我国企业治理中普遍受到重视，然而从产品设计、生产到售后服务等实行全面质量治理的并不多。从表3数据来看，在实行全面质量治理的5家企业中，同时也进行价值工程、零存货、生产过程和信息系统建设方面等其他治理的企业分别占20%、20%、40%和20%，说明全面质量治理与其他几项治理间的关联
29、度不是专门大。 至于生产组织采纳了先进制造系统或均衡生产等的4家企业，对价值工程等其他治理同样也不够关注。但相比前三类企业，这4家企业在这方面稍有加强。这是因为，生产组织的变革往往带动企业整个治理活动的变革。然而，在这4家企业中，尚未有关于作业成本运算和作业治理方面的报道。 企业信息系统建设方面的情形亦是如此。只是，从表3数据看，企业信息系统建设与价值工程的实施关系较大，与生产组织间的关系较弱，与库存治理和质量治理的关系更弱。 综合上述分析我们能够看到，我国企业尽管在某些方面显现了ABC、ABM运行环境特点，但总体上看，生产经营环境尚未成熟。治理工作之间存在一定的不和谐或“脱节”现象，这对ABC、ABM的运用会带来一定的阻碍。 六、我目企业ABC、ABM运用以后进展展望 我国目前：ABC、ABM运用的差不多情形是，作业成本运算法几乎末被企业运用，作业治理思想在一些企业局部性治理体会中有所表达，但有意识的、在作业成本治理理论指导下的运用几乎没有。从企业生产经营环境看，我国企业尽管在某些方面显现了作业成本治理运行环境特点，但总体并未成熟。 有人
