1、中级会计师考试中级会计实务第十六章 所得税第十六章所得税知识点一：所得税会计的核算程序及相关概念（）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常会涉及本知识点，主要为客观题，是以后各个知识点的基础。采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：（一）确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额1.应纳税暂时性差异的期末余额（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额1.“递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末余额未来转
2、回时的税率2.“递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末余额未来转回时的税率（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额 1.“递延所得税负债”科目发生额本期末余额上期末余额2.“递延所得税资产”科目发生额本期末余额上期末余额（六）计算所得税费用所得税费用（或收益）当期所得税费用（当期应交所得税）递延所得税费用（递延所得税收益）知识点二：资产、负债计税基础（）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点既可以出客观题，也可以出综合题。考点是计算资产或负债的计税基础、计算可抵扣暂时性差异余额或应纳税暂时性差异余额，计算递延所得税负债或递延所得税资产，确认递延所得税费用、所得税
3、费用，且本知识点是以后知识点的基础。（一）资产的计税基础通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。1.固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计
4、提折旧。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理是按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。因此，计提固定资产减值准备，也会产
5、生其账面价值与计税基础的差异。【例计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润为10 000万元。2016年6月30日以2 000万元购入并达到预定可使用状态的一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。所得税会计核算如下：2016年末：资产账面价值2 0002 000/56/121800（万元）资产计税基础2 0002 000/106/121900（万元）可抵扣暂时性差异19001800100（万元）【在未来期间会减少企业的应纳税所得额】2016年末“递延所得税资
6、产”余额10025%25（万元）2016年末“递延所得税资产”发生额25025（万元）2016年末确认递延所得税费用25（万元）2016年应交所得税（10 000会计折旧2 000/56/12税法折旧2 000/106/12）25%2 525（万元）2016年末确认所得税费用2 525252 500（万元）借：所得税费用 2 500递延所得税资产 25贷：应交税费应交所得税 2 5252017年末：资产账面价值2 0002 000/51.51400（万元）资产计税基础2 0002 000/101.51700（万元）累计可抵扣暂时性差异17001400300（万元）2017年末“递延所得税资产”
7、余额30025%75（万元）2017年末“递延所得税资产”发生额752550（万元）2017年末确认递延所得税费用50（万元）2017年应交所得税（10 000会计折旧2 000/5税法折旧2 000/10）25%2550（万元）2017年末确认所得税费用2550502 500（万元）【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。2015年12月31日取得的某项固定资产，成本为5 000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。2017年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3 500万元。税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为
8、零。各年A公司实现的利润总额为10 000万元。所得税会计处理如下：2016年末： 资产账面价值5 0005 000/105 0005004 500（万元）资产计税基础5 0005 0002/105 00010004 000（万元）应纳税暂时性差异4 5004 000500（万元）【将于未来期间计入企业的应纳税所得额】2016年末“递延所得税负债”余额50025%125（万元）2016年末“递延所得税负债”发生额125（万元） 2016年末确认递延所得税费用125万元 2016年应交所得税（10 000会计折旧500税法折旧1000）25%2375（万元） 2016年末确认所得税费用2375+
9、1252 500（万元）2017年末：2017年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值5 0005005 000/104 000（万元），该账面价值大于其可收回金额3 500万元，两者之间的差额应计提500万元的固定资产减值准备。资产账面价值5 0005005 000/105003 500（万元）资产计税基础5 00010004 0002/10=3 200（万元）累计应纳税暂时性差异300（万元）2017年末“递延所得税负债”余额30025%75（万元）2017年末“递延所得税负债”发生额7512550（万元）2017年末确认递延所得税收益50万元 2017年末应交所得税（10 0
10、00会计折旧5 000/10减值准备500税法折旧800）25%2 550（万元）2017年末确认所得税费用2 550502 500（万元）【例多选题】（2016年考题）企业对固定资产进行后续计量时，账面价值与计税基础不一致的原因有（）。A.会计确定的净残值与税法允许税前扣除的期间和金额不同B.会计确定的净残值与税法认定的净残值不同C.会计确定的折旧方法与税法认定的折旧方法不同D.会计确定的折旧年限与税法认定的折旧年限不同正确答案ABCD2.无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。（1）内部研究开发形成的无形资产对于内部
11、研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例计算分析题】甲公司自2016年1月1日起自行
12、研究开发一项新专利技术。适用的所得税税率为25%。甲公司2016年与2017年实现利润总额均为10 000万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（1）2016年度研发支出为1 500万元，其中费用化的支出为500万元，资本化支出1 000万元。至2016年末尚未达到预定可使用状态。所得税会计处理如下：2016年年末：研发支出账面价值1 000（万元）研发支出计税基础1 000150%1 500（万元）可抵扣暂时性差异500（万元）自行研发的无形资产研发过程中资本化研发支出在会计与税法上的差异，
13、既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。2016年末应交所得税（10 00050050%）25%2 437.5（万元）（2）2017年发生资本化支出1 400万元，2017年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。所得税会计处理如下：2017年年末：无形资产账面价值2 4002 400/106/122 4001202 280（万元）无形资产计税基础2 400150%2 400150%/106/122 280150%3 420（万元）累计可抵扣暂时性差异3 4202 2801 140（万元
14、）自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。2017年末应交所得税（10 0002 400/106/122 400150%/106/12）25%2 485（万元）（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。在对无形资
15、产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。【提示】递延所得税资产或递延所得税负债的转换？【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。企业在计税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。（1）A公司于2016年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2016年末账面价值1 000（万元）计税基础1 0001 000/10900（万元）应纳税暂时性差异100（万元）“递延所
16、得税负债”发生额10025%25（万元）应交所得税（10 0000100）25%2 475（万元）确认所得税费用2 475252 500（万元）（2）2017年12月31日，对该项无形资产进行减值测试，可收回金额为600万元。计提减值准备1 000600400（万元）账面价值600（万元）计税基础1 0001002800（万元）可抵扣暂时性差异200（万元）“递延所得税资产”余额20025%50（万元）“递延所得税负债” 发生额02525（万元）“递延所得税资产”发生额50050（万元） 确认递延所得税收益255075（万元）应交所得税（10 000400100）25% 2 575（万元）确认
17、所得税费用2 575752 500（万元） 【提示】如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异及特殊事项，所得税费用税前会计利润所得税税率 3.期末以公允价值计量的资产（1）以公允价值计量的金融资产对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（其他综合收益）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而
18、造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。【例计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10 000万元。有关业务如下：（1）2016年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 000万元， 2016年12月31日，该权益性投资的公允价值为1 100万元。假定2016年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。则2016年年末： 交易性金融资产 可供出售金融资产 账面价值1 100（万元）计税基础1 000（万元）应纳税暂时性差异100（万元） 年末“递延所得税负债”余额10025%25（万元） 同左 确认递延所得
19、税费用25（万元） 确认其他综合收益25（万元） 应交所得税（10 000100）25%2 475（万元）2016年所得税费用2 475252500（万元） 应交所得税10 00025%2500（万元）2016年所得税费用2500（万元） 借：所得税费用2 500贷：递延所得税负债 25 应交税费应交所得税 2 475 借：所得税费用25 00其他综合收益 25 贷：应交税费应交所得税 2 500 递延所得税负债25 （2）2017年12月31日，该投资的公允价值为800万元。 交易性金融资产 可供出售金融资产 账面价值800（万元）计税基础1 000（万元）累计可抵扣暂时性差异200（万元）
20、“递延所得税资产”余额20025%50（万元）“递延所得税资产”发生额50050（万元） “递延所得税负债”发生额02525（万元） 同左 确认递延所得税费用502575（万元） 确认其他综合收益75（万元） 应交所得税（10 000300）25%2 575（万元）所得税费用2 575752 500（万元） 应交所得税10 00025%2 500（万元）所得税费用2 500（万元） 借：所得税费用 2 500递延所得税资产50 递延所得税负债25 贷：应交税费应交所得税2 575 借：所得税费用2 500贷：应交税费应交所得税 2 500 借：递延所得税负债 25 递延所得税资产 50 贷：其
21、他综合收益75 【例单选题】（2016年考题）2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（）万元。A.0B.600C.400D.200正确答案D答案解析2015年末，交易性金融资产账面价值600万元，计税基础400万元，所以产生应纳税暂时性差异200万元。【例单选题】（2012年考题） 2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了
22、10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）万元。A.120B.140C.160D.180正确答案B答案解析所得税费用15010140（万元），分录为：借：所得税费用 140递延所得税资产 10其他综合收益20贷：递延所得税负债 20应交税费应交所得税150（2）以公允价值后续计量的投资性房地产对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，税法规定资产在持有期间公允价值的变
23、动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。各年税前会计利润为10 000万元。（1）A公司于2015年12月31日将其当日外购的办公楼用于对外出租，该办公楼的成本为15 000万元，预计使用年限为20年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同；企业期初递延所得税负债余额为零。该项投资性房地产在2016年12月31日的公允价值为18 000万元。 A公司2016年末所得税的会计处理如下：正确答案账面价值18 000万元计税基础15 00015 000/2014 250
24、（万元）应纳税暂时性差异18 00014 2503 750（万元）2016年年末“递延所得税负债”余额3 75025%937.5（万元）2016年年末“递延所得税负债”发生额937.50937.5（万元）2016年应交所得税（10 0003 00015 000/20）25%1 562.5（万元）2016年所得税费用1 562.5937.52 500（万元）借：所得税费用 2 500贷：递延所得税负债 937.5应交税费应交所得税 1 562.5（2）该项投资性房地产在2017年12月31日的公允价值为17 000万元。正确答案账面价值17 000万元计税基础15 00015 000/20213
25、 500（万元）应纳税暂时性差异累计余额17 00013 5003 500（万元）2017年年末“递延所得税负债”余额3 50025%875（万元）2017年年末“递延所得税负债”发生额875937.562.5（万元）2017年应交所得税（10 0001 00015 000/20）25%2 562.5（万元）2017年所得税费用2 562.562.52 500（万元）借：所得税费用 2 500递延所得税负债 62.5贷：应交税费应交所得税 2 562.54.计提资产减值准备的各项资产有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣
26、除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。【例计算分析题】根据以下甲公司2017年资产减值的资料，逐项分析说明甲公司每一项交易或事项对递延所得税的影响金额（如无影响的，也应明确指出无影响）。（1）应收账款年初余额6 000万元，年末余额10 000万元；坏账准备年初余额600万元，本年转回100万元，本年计提500万元，年末余额1 000万元。纳税调整=-100+500=400（万元）本期产生可抵扣暂时性差异=400（万元）应确认递延所得税资产=40025%100（万元）应确认递延所得税费用=-100（万元）（2）库存商品年初余额25 000
27、万元，年末余额30 000万元；存货跌价准备年初余额2 000万元，本年转回400万元，计提100万元，年末余额1 700万元。纳税调整=-400+100=-300（万元）本期转回可抵扣暂时性差异=300（万元）应转回递延所得税资产=30025%75（万元）应确认递延所得税费用=75（万元）（3）商誉年初余额4 000万元，年末余额4 000万元；商誉减值准备年初余额0万元，本年计提商誉减值准备500万元，年末余额500万元。纳税调整=500（万元）本期确认可抵扣暂时性差异=500（万元）应确认递延所得税资产=50025%125（万元）应确认递延所得税费用=-125（万元）5.长期股权投资按照
28、会计准则规定可以分别采用成本法及权益法进行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。如果企业拟长期持有该项投资，则：（1）因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响，不确认递延所得税。（2）因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回的现金股利或利润是免税的，也不存在对未来期间的所得税影响，不确认递延所得税。（3）因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有
