1、内部管理控制系统框架内部管理控制系统框架张先治摘要本文从管理控制与内部控制的关系入手，系统论述了管理控制要素与管理控制系统、 管理控制程序与管理控制系统，并在借鉴西蒙管理控制杠杆的基础上，构建我国内部管理控 制四大系统，即制度管理控制系统、预算管理控制系统、评价管理控制系统和激励管理控制 系统，从而形成内部管理控制系统总体框架。关犍词内部控制管理控制控制系统系统框架引言在市场经济快速发展和企业授权经营环境下，有效控制经济运行及企业经营目标与效果 是管理学科研究的前沿问题。控制问题涉及外部监管和内部控制两方面，内部控制是企业控 制的重点和外部监管的基础。根据COSO报告，企业内部控制的目标是财务
2、报告可靠、经 营活动有效和法律法规遵循，其中经营活动有效是企业或企业内部控制的最高或根本目标。 这一目标决定了为实现企业经营活动有效目标的管理控制在企业内部控制中占有支配地位, 发挥重要作用。在现代企业授权经营条件下，要有效解决经营者与所有者的利益冲突，平衡经营者的权 利与责任，必须进行管理控制。正如车跑得越快，越需要好闸，对经营者授权越大，越需要 进行管理控制。管理控制是连接企业战略控制与作业控制的桥梁，没有有效地管理控制，企 业战略目标无法实现，企业作业控制没有方向。管理控制是公司治理的基础和保证，公司治 理是管理控制的主导，是管理控制的更高层次。管理控制是矣计管理职能发挥的直接体现, 是
3、管理矣计在新经济环境下的完善与发展。我国目前对管理控制研究的重点应是建立管理控制系统框架。而对管理控制系统框架的研究主要涉及以下几方面内容:明确作为一个管理控制系统需要什么。 明确管理控制系统如何运作。管理控制体系研究，建立管理控制系统理论与应用框架。一、内部控制与管理控制(1)控制与内部控制控制(control),可以看作是修正、影响、操纵和调节的同义词，而不是强制的同义词。 高级汉语大辞典将控制定义为：“掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的 意愿活动”。控制的这一定义明确了控制是由控制主体、控制客体、控制目标、控制过程等 要素组成。控制主体，即控制者；控制客体，即控制对象；控
4、制目标，即控制者的意愿；控 制过程，即控制活动。从控制主体角度可将控制分为内部控制(internal control)与外部控(external control)o内部控制是指控制者来自于组织(企业)内部，或者说控制主体与控制客体处于 同一组织。如著名的COSO报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事矣、管理层 以及其他员工为达到时务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三 个目标而提供合理保证的过程”。这说明企业内部控制的主体是包括企业董事矣、管理层在内的全体员工。（二） 内部控制与管理控制内部控制从控制目标角度可分为达到时务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效果 的
5、控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中，时务报告可靠性控制属于内部矣计控制， 它是内部控制的基础（或前提），经营活动效率和效果控制是管理控制，它是内部控制的主 导，法规遵循控制是矣计控制和管理控制的保证，或者说是内部控制的保证。可见，内部管 理控制，或对经营活动效率和效果的控制是内部控制的关键，也是组织内部控制的核心。内部控制从组织内部的控制主体角度可分为董事矣控制，管理者控制，员工控制，从而 形成三个戻级的内部控制：一是战略规划控制，即董事矣对战略制定的控制；二是战略实施 控制，即管理者对战略执行的控制；三是任务控制，即员工对作业的控制。管理控制从广义 上讲应包含这三方面的控制；从狭义上讲
6、主要指战略实施过程的控制。我们这里将管理控制 作狭义解释。狭义管理控制是内部控制的核心，它既是连接战略规划控制与作业控制的桥梁, 也是实现战略规划控制目标与作业控制目标的关键。（三） 管理控制的内涵管理控制（management control）从字面理解可有不同的解释，如管理的控制职能, 管理与控制，管理者的控制，等等。在前面明确了控制的内涵基础上，研究管理控制内涵应 明确管理（management）的内涵。管理是一种活动，包括计划、组织、指挥、协调与控 制|。 管理是这样一种活动，即它发挥某个职能，以便有效地获取、分配和利用人 的努力和物质资源，来实现某个目标-从这两个定义看，控制是管理的
7、一个职能，管理控 制就是指发挥管理的控制职能。其实，有管理就有控制，因此，管理控制涉及管理的全部领 域。前面是管理控制职能论的解释，管理控制从方法论角度看，可解释为：管理控制是由确 定标准、评价业绩、纠正偏差构成的系统。如果再将这个系统以更狭义的货币化表示，则管 理控制是管理矣计中的责任矣计九英文management还有管理当局的意思，因此，管理控制也可理解为管理当局或管理 者的控制。管理控制是指管理者影晌组织中其他成员以实现组织战路的过程S管理控制涉 及一系列活动，它们包括：计划组织的行动；协调组织中各部分的活动；交流信息；评价信 息；决定采取的行动；影响人们去改变其行为。管理控制的目的是使
8、战略被执行，从而使组 织的目标得以实现。因此管理控制强调的是战略执行的控制，而战略执行过程控制是由确定 标准、评价业绩、纠正偏差构成的管理控制系统。（四） 管理控制的地位通过对内部控制与管理控制的关系及管理控制内涵的界定，可确立管理控制在内部控 制中的主导与支配地位。第一，从管理的控制职能论角度看，管理控制涉及管理的方方面面。内部管理控制， 从广义上说应等干内部控制，即所有内部控制领域都属于管理控制。第二，从内部控制目标角度看，管理控制是内部控制的最高戻次。内部管理控制的效 率与效果目标往往与组织目标，特别是与企业目标相一致。其他控制目标，如作业控制目标, 矣计控制目标等都将服从干管理控制目标
9、。旧法约尔：工业管理和一般管理，中国社会科学出版社1987年版。2D.A.宙恩：管理思想的演变中国枕会科学岀版社.1986年版。Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS. Ninth Edition 1998, GRAW-HILL Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS, Ninth Edition 1998, GRAW-HILL第三，从内部控制的手段看，管理控制比矣计控制更全面。内部矣计控制主要是以货 币计量与报告为手段的控制，内部管理控制除运用货币计量、报告手段外，同时对组织活动 采用非货币手
10、段确定标准、评价业绩与纠正偏差。二、管理控制要素与管理控制系统管理控制作为一个系统，它应是有规律地或重复地执行某一活动或某几项活动。一个 典型的内部控制系统的一般需要或要素是什么呢？从控制要素角度研究管理控制系统，目前 有三要素控制系统、四要素控制系统和五要素控制系统等。同样是四要素控制系统或五要素 控制系统，其控制要素的内涵又有所不同。（1）要素管理控制系统的几种观点I 彼得罗伦基和麦克尔 S.斯科特在其“管理控制系统框架”一文中认为，管理控 制系统的根本目标是帮助管理部门完成组织目标，这要通过以下几点（要素）为管理控制提 供一个规范化的框架来实现：（1）相关控制变量的鉴别；（2）良好的短期
11、计划的设计；（3） 整套控制变量中短期计划实际完成程度的记录；（4）偏差的分析。2.罗伯特安东尼在其管理控制系统一书中认为，内部管理控制系统包括计量、 评估、执行与沟通四个要素。（1）计量用于确认被控制过程中发生的事件，即如实反映实 际状况；（2）评估用于比较实际发生事件偏离标准的程度，即将实际与标准比较；（3）执 行用于纠正实际与标准之间的差异，即纠正偏差；（4）沟通用干在计量、评估与执行间的 信息及时传递或交流。3. Gutenberg教授给出了一个管理控制系统的五个要素：（1）标准，进行控制首先必 须有控制标准，否则将使判断没有依据；（2）信息系统，可提供管理控制过程中实际发生 的各种事
12、件的信息；（3）评估能力，能够依据标准对控制中发生的情况进行分析判断；（4） 执行矫正的能力，能勞根据判断结果纠正偏差，便其符合标准；（5）朕系能力，能勞及时 将标准、信息系统、评估能力和执行矫正能力联系起来，形成一个有机整体。4. COSO报告归纳出内部控制的五大要素：（1）控制环境，指组织进行控制所面临 的环境，控制环境影响控制方式与手段的选择；（2）风险评估，指在组织控制中应能辨认 风险因素，并能对风险因素进行评估；（3）控制活动，指能帮助管理层使其指令被执行的 政策与程序，包括授权、调节等；（4）信息与沟通，指组织在进行控制过程中应保证信息 直实完整，组织内部及外部沟通及时；（5）监督
13、控制，指评价内部控制执行质量的过程。（二）内部管理控制八要素上述四种管理控制要素的观点既有共性，也有差异。共性主要表现在计量、评估、纠 偏几个要素上。差异主要体现在：第1种观点没有考虑计量、评估、纠偏几个要素之间的 沟通，而后三种观点都明确了沟通要素的作用；第4种观点强调了控制环境和监督控制， 而前三种观点则没有考虑这两个要素；第1和第4种观点强调了控制变量和风险因素，第2 和第3种观点则没有考虑这一因素。综合考虑各种观点及其特点，我们认为管理控制要素 可归纳为8个要素。1.控制环境，指一个组织进行管理控制所面临的环境，包括组织外部环境和内部环境。 外部环境由国际环境，国家政治、经济、社矣发展
14、环境，行业环境，地区环境等；内部环境 包括组织信奉的诚信原则和道德价值观，管理哲学和经营风格，董事矣和审计委员矣，组织 结构，贵任分配与授权，人力资源政策与实务等。从内部控制角度看，内部控制环境对不同 组织控制方式和手段的影响极大。不考虑控制环境将不可能实施有效的内部控制。5Peter Lorange and Michael S Scott Morton. A Framework for Management Control Systems, Sloan Management Review. Fall. 19746 Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SY
15、STEMS. Ninth Edition 1998. GRAW-HILL2.控制变量，指影响一个组织战略目标的关键因素和风险因素。组织目标能否顺利实 现主要在干对风险因素、价值驱动因素等影响组织目标的关键因素的控制。因此，要搞好内 部管理控制，找出关键因素，特别是风险因素是至关重要的。3.控制标准，指对一个组织进行管理控制的依据或准绳。控制标准规划了组织应该怎 么做。控制标准是组织战略控制目标的分解。从控制对象划分，控制标准可分为投入控制标 准、过程控制标准和结果控制标准。从控制依据划分，控制标准可分为预算控制标准、行业 控制标准、历史控制标准等。控制标准正确与否将直接影响管理控制的成效。4.
16、信息计量，指对组织中的各项活动的信息进行计量与记录。信息计量反映了组织正 在做什么。信息计量的相关性、可靠性是管理控制对信息计量最基本的质量要求。管理控制 中的信息计量相关性主要体现在与控制标准的相关方面。管理控制中的信息计量可靠性体现 在对组织活动的富实反映。5.执行评估，指对一个组织的活动状况进行评定与估价。执行评估的过程实际上是将 信息计量与控制标准的进行比较、分析过程。因此，执行评估的状况既决定干控制标准和信 息计量的质量，又决定着纠正偏差的效果。6.纠正偏差，是指对评估过程中发现的实际执行情况与控制标准之间的不利差异进行 及时矫正或纠正。控制的本质在于纠正偏差挞是保证控制标准和管理控
17、制目标实现的关键, 也是决定管理控制质量的根本要素。7.沟通交流，指上述管理控制要素之间的信息的及时传递或交流。这是管理控制的基 础与保证。不明确控制环境和控制变量，就无法确定控制标准；没有控制标准与信息计量的 沟通，就无法执行评估和纠正偏差。因此，没有各要素之间信息的及时交流与沟通，就没有 有效的管理控制系统。8.监督控制，指对执行管理控制过程的质量进行监督。管理控制者本身也需要被控制 或监督，这是一个完善的控制系统的必备要素。如果对控制水平髙低没有监督与评价，或者 说控制好坏对控制者都一样，势必影响管理控制的水平与效果。上述8个要素构成了完善的管理控制系统，缺少任何一个要素都将影响管理控制
18、的质 量C三、管理控制程序与管理控制系统从管理控制要素研究管理控制系统，可为我们描述管理控制系统的一般需要。管理控制 作为管理者影晌组织中其他成员以实现组织战略的过程，从控制程序研究管理控制系统更有 利干理解管理控制系统的基本做法。关干管理控制的程序，从管理控制的不同范畴、不同层 次、不同角度去理解，往往矣有所不同。由于我们巳将管理控制界定在实现组织战路目标过 程这一范畴，因此，管理控制程序通常包括战略目标分解、控制标准制定、内部控制报告、 经营业绩评价、管理者报酬五个步骤，其中要完成每一步骤又涉及许多环节，从而形成管理 控制程序系统的矩阵结构图，如图1所示。组织战略目标图1管理控制程序与系统
19、（一）战略目标分解战略描述了一个组织计划为达到其目标的总方向。战略制定是决定组织目标和达到这些 目标的战略过程。企业组织目标有肘务目标和非时务目标；非盈利组织同样有其目标。在战 略制定过程中，组织目标通常看作巳知，但有时战略制定也强调目标本身。一个组织可选择 许多方法以实现其目标，即战略选择。战略制定过程实际上也是战略选择过程。当组织战略 确定后，如何使组织目标及战略得以实现是管理控制的基本任务。战略制定与管理控制是有区别的：战略制定是决定新战略的过程；管理控制是决定如何 执行战略的过程。从系统设计的观点看，二者的最重要区别在于战略制定是非系统的，管理 控制是系统的。另外，一个战略提出往往涉及
20、相当少的人，而管理控制过程涉及组织中各个 戻次的管理者和职工。战略制定仅涉及组织的某部分，引起某一战略的变化，而许多其他战 略不受影响；管理控制过程必然涉及整个组织，以使管理控制的各部分相互协调。战略目标分解是管理控制的第一步骤。战略目标分解过程如图1表示。图中展示了从 组织目标到控制标准这一战略目标分解过程。前面我们巳论述了组织目标与战略制定的关 系。要理解这一战略分解过程，还应明确战略制定与战略规划，战略规划与战略计划，战略 计划与控制标准的关系。战略本身是重大的和重要的计划。战略规划是一个长期的战略计划，它决定组织将采取 的方案和这一方案在接下来的一些年度内所需分配的资源数量。战略制定反
21、映了一个高级管 理者对其组织的发展定向；战略规划则是在组织方向一定情况下所进行的资源配直与使用的 长远计划。战略计划是为实现组织长远战略规划在短期内（通常一年）所应采取的资源配直方案。 可见战略计划是战略规划的分解，是战略规划得以落实的保证。在管理控制过程中，战略计 划是关键，它一方面使组织战略目标和规划具体化、制度化、系统化，另一方面它是明确控 制变量、制定控制标准的基础。（二） 控制标准制定管理控制必须按管理者（控制者）的意图进行，这个控制意图从总体上说是组织目标或 控制目标，从具体上看是控制标准。因此，在战略计划的基础上制定管理控制标准是实施有 效控制的重要步骤。管理控制标准制定从具体环
22、节上包括：第一，明确组织目标影响因素，或目标驱动因素; 第二，找出影响战略目标执行的重要变量；第三，确定关键的风险变量作为控制重点；第四, 制定先进、可行的管理控制标准。管理控制标准制定从内容上看包括时务标准或非时务标准。财务控制标准应用星广泛的 主要是预算标准，如财务预算、经营预算、资本支出预算等。非时务标准从平衡计分卡方法 看主要涉及顾客、供应商、员工等等。管理控制标准从形式上包括：定量标准与定性标准；效率（比率或相对数）标准与效果 （总量或绝对数）标准。管理控制标准制定从水平上看包括：行业标准、历史水平、战略计划标准等。（三） 内部控制报告管理控制关键在于运用标准控制实际经济运行。因此，
23、在确定控制标准的基础上，对实 际经济运行状况的直实计量与反映是管理控制的重要步骤。完成这一步骤的关键是编制内部 控制报告。内部控制报告的格式。内部控制报告实际上也是整个组织及各部门的业绩报告，它的基 本格式如表1所示。内部控制报告的种类及内容应根据管理控制标准及要求而定。例如， 编制内部预算控制报告的种类通常是有多少种预算，就应编制多少种预算控制报告；预算有 何内容，控制报告就应有何内容。表1 内部控制报告控制标准实际业绩差异计量差异程度差异分析 可控/不可 控备注部门1 项目1 项目2O O O部门2项目1 项目2O O O部门3项目1项目2O O O内部控制报告的编制程序。根据表1,内部控
24、制报告的编制应按控制标准、实际业绩、 差异计量、差异程度、差异分析几个步骤进行，但其关键步骤在于实际业绩计量与差异分析。 实际业绩计量包括矣计核算、统计核算与业务核算等。在管理控制中，这些核算的关键一是 要与控制标准相对应，即核算应符合控制的要求；二是要核算及时，即能根据核算及时纠正 偏差。这也管理控制对组织核算的基本要求，否则，控制将无从谈起。差异分析关键在于对差异原因进行分析，特别是分清可控差异与不可控差异，从而明确 控制重点。另外，根据差异程度确定控制程度是管理控制过程中的重要环节。控制程序可分 为紧控制与松控制，这要视被控项目的重要程度及通常差异程度而定，有的差异率超过1% 需要进行纠
25、正偏差，有的则差异率超过5%才需要纠正偏差。（四）经营业绩评价经营业绩评价实际上也是控制业绩的评价，如果对控制成效缺少评价必然影响控制者的 积极性。应当注意，一个组织的业绩与组织中管理者或控制者的业绩可能是不同的。管理控 制中的经营业绩评价更侧重于对管理者或控制者业绩的评价。经营业绩评价的原则主要有：第一，组织（企业）业绩评价与经营者业绩评价相结合原 则；第二，经营成果指标评价与驱动因素指标评价相结合原则；第三，组织内部评价与组织 外部评价相结合原则；第四，财务指标评价与非财务指标评价相结合原则。目前理论界与实务中研究与应用较为普遍的经营业绩评价方法主要有三类：单一指标 评价；指标体系评价；平
26、衡记分卡评价。1.单一指标评价是指采用一个最综合的指标评价经营业绩，以控制组织战略目标。EVA （附加经济价值或经济利润）是人们广泛认同的指标。EVA计算公式是：EVA =税后营业净利润一资本成本其中，税后营业净利润=营业利润一所得税 资本成本=投资资本X加权平均资本成本计算EVA的步骤是：步骤一：选择EVA的计算起点。如以营业利润为起点，对营业利润进行初步调整，将 利息费用以及营业性投资收益加回到营业利润中去；步骤二：对初步调整的营业利润进行进一步的调整，以消除其矣计失貢；步骤三：计算投资资本，先利用公式计算出初步调整的投资资本，再对投资资本进行再 调整以消除其矣计失直；步骤四：计算权益资本
27、成本，并计算出企业的加权平均资本成本，最后计算出企业资本 成本；步骤五：利用第2步计算出的营业利润先扣除企业所得税，然后减去第3步计算出的 资本成本，即可算出EVA值。EVA为正，说明经营为企业创造了价值；EVA为负，说明经营使企业价值贬值；EVA 越商，说明经营业绩越好。在单指标评价中，通常还有使用MVA （市场增加值）指标的。市场增加值说明股东时 富获得增加的方式是通过最大化一个企业的总市场价值和投资者巳提供给企业的资本总量 之间的差额。其计算公式是：MVA=企业总市值一企业总资本总市值是债务的账面价值与权益的市场价值之和，而总资本是债务与权益的账面价值之 和。MVA评估一个组织的管理行为
28、从开始以来对股东肘宣的影响，而EVA评估了在某个 特定年份的管理效果。2.指标体系评价是指运用一系列指标从不同角度或侧面评价经营业绩。指标体系评价 根据评价方法特点不同分为：指标分解评价系统和指标综合评价系统。指标分解评价系统是 从最综合（或结果）指标入手，经过指标层层分解形成反映经营业绩过程和不同侧面的指标 体系。杜邦时务分析评价体系就是典型的指标分解评价系统。指标综合评价系统是从反映经营活动的过程或各个侧面入手，应用一定的方法经过综合 得出一个分数或指数，用以评价经营业绩。经营业绩评价综合指数法以及现行企业效绩评价 功效系数法都属于指标综合评价系统。3.平衡计分卡实际上也属干指标体系评价系
29、统，但与传统指标体系评价不同的是它在 指标分类、评价特点、评价程序方面都有所创新。平衡记分卡的特点主要体现在以下几方面的平衡:第一，时务评价与非财务评价的平衡; 第二，外部评价与内部评价的平衡；第三，成果评价与动因（过程）评价的平衡；第四，定 量评价与定性评价的平衡；第五，短期评价与长期评价的平衡。通常平衡计分卡的内容由四类指标组成：第一是时务类指标，这类指标要评价企业或组 织为取得肘务成功，为股东做了些什么；第二是顾客类指标，这类指标评价企业或组织为达 到远最，为顾客做了些什么；第三是内部营运类指标，这类指标评价为股东和顾客，企业的 流程如何；第四是学习与成长类指标，这类指标评价为实现企业或
30、组织远最及战略，企业或 组织的革新与提高情况。平衡计分卡的程序是：第一，建立企业远最与战略；第二，从平衡计分四方面明确目标; 第三，根据目标选择最合适指标；第四，企业内部沟通与教育；第五，确定各类指标的标准 与权数；第六，将报酬与平衡计分卡评价相结合；第七，不断修正平衡计分卡指标及标准。（五）管理者报酬管理控制的主体是管理者。管理者的控制动机必然与其自身利益相关。因此，管理控制 的效果只有与管理者的报酬相衔接才能保证管理控制的长期有效运行。从这点看，管理者报 酬既是管理控制的终点，也是管理控制的起点。管理者报酬的构成主要有工资、福利和激励三部分。工资往往根据管理者的学历、经历、 以前的业绩和职
31、位等确定；福利往往是根据企业或组织整体业绩状况及管理者的职位确定； 激励往往是根据管理者当期对企业或组织的贡献大小确定。前两部分是管理者基本价值的体 现；激励则是管理者贡献价值的体现。管理控制水平高低或效果如何主要应与对管理者激励 相结合。从控制角度看，管理者激励是管理者报酬的关键。对管理者的激励可分为精神激励与物质激励两方面。精神激励包括在职消费，晋升激励, 授于激励（授权、荣誉称号）等。物质激励包括短期物质激励（如奖金、年新制）和长期物 质激励（如股票期权等）。管理控制中的精神激励与物质激励都是必要的，二者不可偏废。 当然，在社矣物质时富没有极大丰富惜况下，物质激励的作用可能更突出。而在物
32、质激励中， 长期激励可能更为重要。目前，实践中的长期激励方式主要有：股票期权、股票增值权、虚拟股票、业绩股份等。 其中股票期权是最主要的长期激励方式。股票期权是指标的资产或商品是股票的期权。激励 中的股票期权又分为：（1）激励型股票期权。激励型股票期权的行权价与市价相等。股票 期权价值来自于税后利润的分配。运用这种期权，员工为公司服务期内不存在酬劳成本确认 和酬劳费用分摊问题。（2）酬劳型股票期权。这一期权的特点是：股权给于日（授权日） 股票行权价与市价不等。期权价值是由给予日股票市价与行权价之间的差额所决定，它是公 司为激励员工而支付的酬劳成本。股票期权价值是员工工资收入和公司人工成本的组成部 分。四、西蒙的管理控制杠杆与系统7随着代理理论的发展与经营中授权的普遍运用，经理人面临的基本问题是如何控制一个 需要弹性、革新和富有创造力的组织。在竞争的环境下，一个组织必
