1、预算研究,本讲要点:预算是管理会计中受到最广泛研究的主题之一。学者们分别从经济学、心理学和社会学的理论视角对其进行了研究。在本章中，分析了基于上述三个理论视角的预算研究，重点介绍了三个理论视角关于预算主要研究问题、分析层次、理性和均衡假设、预算和非预算变量，以及因果模型的形式等方面的异同点。,一、预算研究：历史发展回顾,现有预算文献的发展和贡献可以用两种方式表述。一种表述方式是历史的，即说明每一理论视角的研究问题如何从实务关注、其他视角的预算研究，以及基础经济学、心理学和社会学理论发展的相互作用中产生。另一种是分析式的，逐个论述每一个理论视角的研究问题、假设和结论特征。,（一）基于心理学的预算
2、研究 基于社会心理学为基础的研究，即寻找（但并不能总是发现）实务文献中经常讨论的预算成本的系统性证据。认识到个人对其所处环境反应的复杂性，基于心理学的研究调查了预算对各种心理状态和行为的潜在冲突、主要动机、压力、满意度、承诺、与同级和上级之间的关系，以及个人管理业绩的影响。该研究还考察了特定预算实践与这些影响之间的关系，包括预算目标的难易程度，上级与预算相关的业绩评价模式，以及员工薪酬依赖于预算目标实现的程度等预算实践。特别地，该研究考察了参与式预算的效果，即Argyris(1952，1953)提出的消除或减少他所观察到的预算成本的补救方法。”,社会心理学 社会心理学是研究个体和群体的社会心理
3、现象的心理学分支。个体社会心理现象指受他人和群体制约的个人的思想、感情和行为，如人际知觉、人际吸引、社会促进和社会抑制、顺从等。群体社会心理现象指群体本身特有的心理特征，如群体凝聚力、社会心理气氛、群体决策等。社会心理学是心理学和社会学之间的一门边缘学科，受到来自两个学科的影响。在社会心理学内部一开始就存在着两种理论观点不同的研究方向，即所谓社会学方向的社会心理学和心理学方向的社会心理学。在解释社会心理现象上的不同理论观点，并不妨碍社会心理学作为一门独立学科应具备的基本特点。,（二）基于社会学的预算研究 基于社会学的预算文献也受到Argyris(1952，1953)所论述的预算成本的性质的影响
4、。早期基于社会学的研究将预算的这种性质与新兴的组织理论文献联系在了一起，March和Simon(1958)对此进行了综合，并与主计长基金会几乎同时进行的第二项实务调研相联系，考察了主计长在组织中的功能(Simon et a1,1954)。该组织理论文献关注的焦点是在不同时期、不确定环境下，从事多种业务的大型、复杂组织中决策和协调的难度。基于权变理论的研究认为组织将倾向于采取能够提高业绩的实务（比如预算），而且这些实务将随着规模、环境不确定性、技术等组织变量的变化而发生系统性的变化。,社会学起源于19世纪末期，是一门利用经验考察与批判分析来研究人类社会结构与活动的学科。社会学家通常将经济学、政治
5、学、人类学、心理学等一起并列于社会科学来进行研究。因其兴起的历史背景，社会学研究的重心很大一部份是放在现代社会中的各种生活实态，或是当代社会如何形成演进以至今日的过程，不但注重描述现况，也不忽略社会变迁。社会学的研究对象范围广泛，小到几个人面对面的日常互动，大到全球化的社会趋势及潮流。,（三）基于经济学的研究 随着基于社会学的预算研究的发展，组织中具有利益冲突的个体、组织结构和日常程序能够建立权力关系等问题逐渐被强调。一些基于社会学的研究认为，预算可以将权力隐藏在貌似中性的日常程序或技术程序（比如预算公式）中，从而减少权力执行的阻力。预算同样可以通过理性组织行为的社会标准来识别，这样也就确立了
6、通过预算过程进行决策的合法性。基于社会学的预算文献有时将类似参与式预算、基于预算的业绩评价和绩效等实务视为有限理性个体简化组织决策的方法，有时则将它们视为组织内外结构、功能和权力关系偶然终止的组成部分。,三个理论视角的预算研究比较,二、三个理论视角的预算研究比较简介,现有的关于预算的学术文献只是涉及社会科学的有限部分。基于心理学的预算文献更多地基于动机心理学和社会心理学，而不是认知心理学。基于经济学的预算文献是基于委托一代理模型，而不是其他可能的相关经济学理论（比如，博弈论中的适应行为模型或组织设计中的互补原则）。基于社会学的预算研究更多是基于权变理论和制度理论，而不是人口生态学或关键理论。,
7、（一）预算的经济学视角研究,1.主要研究问题 基于经济学的预算研究的主要研究问题是：对于所有者和员工来说，预算的经济价值是什么？基于经济学的研究试图回答这一问题，将预算的经济价值视为组织在特定环境下为最大化其目标而选择的预算实务的产出。,2.分析层析 预算的经济学方法关注“代理”，即所有者-雇员二元组合，作为分析层次。不论组织是一个整体（所有者和雇员），还是组织中的一个下属部门（上级和下级），代理都可以简化地表示。3.假设 预算的经济学研究假设所有者和雇员都是完全理性的个体，他们都会做出最大化一致偏好的决策，而且对他们来说，计算通常是无成本和完美的。关于偏好的常见假设是个体偏好更多财富、更多闲
8、暇，而且他们或者是风险回避的，或者是风险中立的。个体通常知道其他人的偏好，而且他们预期其他人都会最大化各自的偏好。采取什么行动或传递什么预算信息在存在多种可能的行动、信息、不确定状态和其他个体的相关决策的环境中将是个非常复杂的问题。尽管存在这些复杂状况，经济学方法往往假设个体能够非常完美且无成本地解决此类问题。,4.预算和非预算变量 代理理论认为，不同的个体具有不同的偏好和信息。所有者通过正确设计激励和预算安排可以促使雇员把一些时间用在能够使所有者受益的事情上，以及告诉所有者他所知道的一线情况，否则雇员将把他的时间用在自己喜欢的事情上。代理理论(Ross，1973)通过评价状态不确定和信息不对
9、称如何影响基于信息的实务（如所有者和雇员间激励契约中的预算）的作用形成了分析式预算模型的基础。Baiman(1982，1990)关于代理理论和管理会计的两篇文献回颐，以及Lambert(2006)关于契约理论和会计的回顾，对在各种包括预算在内的管理会计问题中应用代理理论时所涉及的广泛的概念基础和技术模型问题进行了全面、透彻的分析。,（1）分析式模型 Demski和Feltham（下文简称“DF”(1978)第一次介绍了预算的分析式（正式的数理的）代理模型。DF证明了当市场“不完备”时，预算是怎样剖造价值的。企业通常在非完备市场中运作,在该市场上，雇员的努力和技能是私人信息，只有雇员自己了解。D
10、F证明在这种环境下预算会创造价值。经济学视角的第二个重要含义是预算被看做是用来管理雇佣关系的激励契约系统的一个组成部分。分析式代理理论和组织架构方面的文献(Brickley et al.，1997)都强调所有者同时选择预算的各种特征和薪酬系统的重要性，只有这样，这些选择才能够恰当地相互补充。,基于预算的契约 DF提到的主要的预算变量是雇员的激励契约是否是基于预算的（即它是否包含这样一个预算目标：对于高于目标的结果采用一个支付规则，而对于低于目标的结果采用另外一个支付规则）。DF所提到的非预算变量是劳动力的特征，如雇员的技能和风险偏好，以及所有者和雇员所拥有的信息，如状态不确定性和信息不对称（雇
11、员拥有所有者所没有的信息）。,参与式预算 分析式研究考察的第二重要的预算实务是参与式预算。在本部分，多个模型将参与式预算的预算变量与考虑一线情况（包括产品实际成本或实际需求水平、雇员关于成本和需求的私人信息、雇员的风险偏好）的雇员激励契约相联系。在这些模型中，参与式预算是指雇员向所有者传递关于一线情况的私人信息，而这些报告将影响组织的生产计划和员工薪酬。所有者选择是否将员工薪酬部分地建立在员工传递的一线情况的基础上。在做这个决策时，所有者知道雇员具有关于一线情况的信息优势，而雇员也有能力和动机来操控其报告，从而产生预算上的松弛。,资本预算 资本预算的背景类似于参与式预算，即雇员预算报告传递其私
12、人信息。然而，在资本预算研究中，预算变量是预算目标的层次（项目批准的门槛报酬率）和基于预算的契约形式，而非预算变量包括雇员私人信息、风险偏好、财富水平和可供选择的劳动力市场机会。Antle和Fellingham（下文简称“AF”）(1995)说明了雇员私人信息如何促使组织设定高于资本成本的资本预算项目的门槛报酬率（下文简称“槛率”）。AF指出当雇员拥有关于一线情况（产品成本）的优势信息时，组织通过设定高于其资本成本的槛率来最大化预期利润，这样就放弃了回报率介于组织资本成本和槛率之间的盈利项目。,差异调查 预算变量是所有者是否应该调查预算差异、何时调查，以及调查结果如何纳入雇员激励契约。非预算变
13、量包括信息结构、特别是企业产出和差异调查结果的统计联系，以及雇员的风险偏好。Baiman和Demski(1980)描绘了一个组织调查预算差异的最佳政策。他们证明，在评价雇员绩效和偏好的信号可获得的特定假设下，最佳差异调查政策取决于雇员风险回避的程度。,组织架构 分析式模型将组织的组织架构视为外生给定的，作为组织环境的一个特征。然而，最近较多会计学中的分析式研究将组织架构的组成部分视为内生的(eg，Arya et al，1996；Baiman et al，1995；Hemmer，1998；Melumad et a1，1992)。虽然这些研究没有聚焦预算本身，但是对薪酬和组织架构的同步考察对预算有
14、着重要的含义。,（2）从分析式预算模型中得出的实证含义 关于分析式预算模型的讨论强调模型中所有者-雇员更加关注概念，以及他们对薪酬和预算实务的整合。较复杂的模型减少了研究者从模型中形成精确的、清楚的、可以实证检验的含义的能力。随着另外的内生变量的引入，模型变得更加复杂，任何一个变量的一点变化产生的影响取决于这个变量如何与模型中增加的其他变量相关联。因为经济学模型中的各种变量之间往往被假定为以单向线性可加的方式相关联，所以，模型更可能预计利益的影响是模糊的，因为其取决于其他变量或关系。,档案式研究 比较而言，较少研究运用档案式数据验证基于经济学的预算假设。首先，由于受命于美国证券交易委员会(SE
15、C)和财务会计准则委员会(FASB)，组织披露的信息往往不包括预算模型中的很多变量（如雇员的能力、偏好和知识、当地产品功能等），所以数据的可获得性是最基本的限制因素。其次，分析式预算模型得出结论的一些特征复杂化了研究者试图基于这些结论开展实证检验的工作。,实验研究 实验室实验研究允许研究者控制环境因素，因此它能够考察个体对环境状况的反应，这在档案式背景下很难度量。对于前面提到的分析式经济模型的四个预算背景，实验研究只涉及基于预算的契约、参与式预算和资本成本，而没有涉及差异调查。,5.模型形式简介 分析式预算模型指出，预算变量与非预算变量之间的关系反映了均衡状态。给定组织面临的环境，所有者在各种
16、约束下设计薪酬和预算系统以最大化组织利润。这些约束包括：保证薪酬和预算系统能为雇员提供至少与他在其他地方工作一样多的财富，以及雇员有动力如所有者希望的那样采取有效率的行动和进行交流。,（二）预算的心理学视角研究,1.主要研究问题 基于心理学的预算研究的特征是具有心理学与众不同的特点，其关注的焦点是个体的思想（如精神的程序和状态）如何受激励影响和它如何影响个体行为（如行动、交流）”。基于心理学的预算研究几乎都专注于回答以下问题：预算变量如何影响个体的思想和行为？反之，很少有研究关注个体的思想和行为如何影响预算变量。,2.分析层析 几乎所有现存的基于心理学的预算研究都建立在个体的分析层次上。那是因
17、为它关注的问题是预算效果在个体间是如何变化的。然而，应该考虑两点告诫。第一，通常的关注点是在上级下级二元背景下（如他们一起制定下级的预算）的下级与预算相关联的精神状态和行为。虽然二元关系提供了预算的背景，但是这类研究通常不调查上级精神状态或行为的原因或结果，而只是关注下级。第二，只有一些基于心理学的研究关注设有多个下级的下属部门层面的预算（eg，Daroca，1984）。3.假设基于心理学的预算研究有两个假设。一个是假设行为是有限理性的。另一个是假设个体追求或期望一个内部（单人）均衡状态（称为心理和谐），但他们经常处于一个非均衡的状态。,4.预算和非预算变量 在基于心理学的预算研究中，最常用的
18、预算变量是参与式预算、预算目标难度、基于预算的业绩评价和基于预算的薪酬。最常用的非预算变量包括：(1)精神状态（如态度、动机、满意度、压力）；(2)组织背景（如任务的不确定性）；(3)行为（如努力、博弈、不准确的交流）；(4)业绩，通常是单个经理的业绩。典型的研究考察参与式预算、基于预算的业绩评价、任务的不确定性之间的各种组合对压力和（或）业绩的影响。,5.模型形式简介 为了考察预算变量的影响，基于心理学的预算研究采用了三种因果模型的形式，每一种对应于这项研究的不同历史阶段。所有三个模型都是单向线性的，且以预算变量为自变量，它们之间的区别在子它们是否是可加或交互影响的模型和直接或间接影响的模型
19、。,（1）可加模型 预算研究试图回答以下问题：预算变量对个体思想和行为的影响是什么？随着研究者逐步意识到成功的预算依赖于预算如何影响组织中的心理学变量（如认知的一致性、压力），而不仅仅在于技术改进（如计算的数学改进；遵守涉及预算时机、形式、汇总和记录方面的政策；组织中各下属单位在达到组织目标方面的数值一致性），上述问题随之提出。,参与式预算 Argyris(1952，1953)的实地研究基于人类关系视角（现称做行业和组织心理学），寻求找出这些非预期的社会心理学结果的性质和影响。他发现了几种完成预算的压力导致雇员思想中的认知不一致性（如“我想达到我的预算，并成为一个好的组织成员，但是如果我遵守组
20、织政策，我不能达到我的预算”）的方式。这种认知的不一致性导致压力、个人间的冲突和不信任，进而导致功能紊乱行为（如博弈、努力程度降低、交流不佳）。,基于预算的业绩评价 Hopwood(1972)扩展了基于心理学的预算研究，他调查了管理者运用预算评价其下级业绩的程度和方式是否影响下级的精神状态和行为。他发展了三种评价业绩的方式：(1)预算约束，即预算在评价业绩时发挥着关键的作用，并被严格应用，一旦达不到预算目标就会导致差的评价，而不论失败的原因是什么；(2)利润意识，即预算为指示业绩的好坏提供了目标，但它们被更灵活地使用，并被视做长期利润的指示器（即如果超过当前预算的花费能带来较高的期望未来利润，
21、那么它被看做是有利的）；(3)非会计，即预算是第二重要的，业绩的评价主要参考非会计信息。,（2）交互模型 试图回答预算是否具有直接的线性可加影响的混合研究结论引起了对最初问题的下述调整：什么样的交互变量决定了预算变量对个体思想和行为的影响？Hopwood(1976)和Otley(1978)提出了该问题，并由Brownel(1982a)详细描述。,（3）介入变量模型 随着关于交互作用问题的研究的减少，由第三个问题“哪个交互变量减弱了预算变量对个体思想和行为的影响？”所驱动的研究增加了，并逐渐成为基于心理学的预算研究的焦点。这个问题源于对第一个（可加作用）和第二个（交互作用）问题答案的不一致。介入
22、变量作用（间接作用）问题采用了一个不同的战略，试图解释预算变量的影响。研究侧重于探究预算变量对个体行为的影响如何被他们的思想减弱。,（三）预算的社会学视角研究,1.主要研究问题 广义上讲，预算的社会学视角是指与组织内或组织间的预算问题有关的各种社会学和组织方面的研究传统。从社会学视角来看，预算具有多重目的和用途。预算与政治的结合表明，预算不仅可以在资源的规划和控制中发现最优解，从而便于决策制定，而且还便于根植于复杂组织生活所固有的相互竞争的价值和众多利益的组织政治程序的进行。社会学基础的预算研究强调下列主要的研究问题：预算如何影响与社会和组织自愿的规划和控制相关的众多利益之间的决策制定和讨价还
23、价过程？本文包括了社会学视角中的两个主要研究流派：组织的权变理论和组织的过程理论。,2.分析层析 社会学视角的分析层次是组织层面的：预算在组织间（在广阔的社会环境中与其他组织）关系和组织内部（组织中分部间）关系中的作用。权变理论和过程模型都集中于组织层面，但是它们做出了不同的假设，使用了不同的变量和因果模型。3.假设（1）过程模型理性；均衡,4.预算和非预算变量（1）权变理论 基于权变理论的预算研究集中于参与式预算、基于预算的业绩评价、预算的重要性和经营预算在管理控制中的作用(Chapman，19 97)。非预算变量包括组织规模、分权化、技术自动化、任务的内在依赖性、作业的结构化、多元化战略(
24、参见Chapman(1997)对权变理论中的重要变量所做的全面总结）。,（2）过程模型 基于组织过程模型的研究主要关注作为一个整体的预算过程（可以被视为利益的预算变量）：作为预算组成部分的内在关联的分析、解释和谈判。非预算变量包括会计的符号价值、资源压力和自愿分配问题、政治（即权力和资源的分配）问题的掩饰，以及环境和组织的变化。,5.模型形式简介（1）权变理论 权变理论研究明确了组织与它们的权变因素之间的三种匹配。有两种类型的适合已经被用于预算研究一选择和相互影响，这意味着不同的因果模型形式(D。naldson，2001)。选择适合是指组织特征（如分权化、预算惯例）与组织的权变因素（如不确定性）之间的一致性，相互影响适合是指较高与较低水平选择适合的组织之间组织业绩的差异。对选择适合的检验是用单向的直接线性可加模型，其中如组织规模和技术等权变变量作为自变量，预算作为应变量。而对相互影响适合的检验使用单向的直接线性相互影响模型，一般用组织（或分部）业绩作为应变量，预算和权变变量作为自变量。,（2）过程模型 使用组织过程模型的研究利用单向的直接线性相互影响模型考察了预算的起因。预算的效果也被研究，但利用的是不同的因果模型：单向的和双向循环的，线性直接和间接可加的，以及相互影响的。,
