1、营业税筹划第四章营业税筹划v 案例导入 东方大酒店系五星级酒店，客房租金收入是其主要营业收入，其客房有相当一部分是长期(1年以上)出租给外部公司办公使用，或是租给固定客户居住。目前，该酒店按照租金收入缴纳5的营业税。可是该酒店出租客房的收入中有一部分为公共设施使用费(如水、电、汽费等)。酒店实际上是从顾客那里收取水、电、汽等公共设施的成本费(注意是成本费，而无任 何其他附加费用）然后再向提供公共设施的具体部门(如供电公司、自来水公司等)缴纳公共设施部门确认其营业收入(此时确认的营业收入中包括酒店向顾客收取的成本费)，缴纳营业税，这实际上造成缴纳两次营业税的现状，对于酒店来说，无疑增加了税收负担
2、。 4.1营业税概述v 纳税义务人v 征税范围 兼营 兼营应税行为 兼营非应税行为 兼营免税、减税项目混合销售行为 v 混合销售行为的计税原则和方法，新规定：纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和建筑劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额除了上述情况外，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。v 其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税的应税劳务，缴纳营业税。单位或
3、个人新建建筑物后销售，其自建行为视为提供应税劳务，应按照建筑业税目征收营业税，同时按照不动产税目征收营业税。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠送他人，应视同销售不动产，征收营业税。对个人无偿赠送不动产的行为不征收营业税。以无形资产或不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。在投资后转让其股权的也不再征收营业税。v 判断标准：行为主体的身份不同性质的收入所占比重v 营业税的税目税率v 营业税的计算应纳税额=营业额税率交通运输业 建筑业金融保险业 文化体育业娱乐业 服务业 v 对于纳税人提供劳务、转让无形资产或者销售不动产价格明显偏低而无正
4、当理由，由税务机关核定其营业额 组成计税价格=计税营业成本或工程成本(1+成本利润率)(1-营业税税率)成本利润率由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。v 案例41某房地产公司将一套公寓无偿赠送给某关系单位，无同类房屋的对外售 价。经税务机关核定，其工程成本为100万元，当地规定的成本利润率为20，计算其应纳营业税税额。 组成计税价格=计税营业成本或工程成本(1+成本利润率)(1+营业税税率) =1000000(1+20)(1-5)=1 263 157.89(元) 应纳营业税=1 263 157.895=63157.89(元) 4.2纳税人的税收筹划【案例4-2】某建设单位B拟建设
5、一座办公楼，需要找一家施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工企业C最后中标。于是，建设单位B与施工企业C签订承包合同，合同金额为6000万元。另外，B还支付给工程承包公司A单位300万元的中介介绍费。按税法规定，工程承包公司收取的300万元中介服务费须按“服务业”税目缴纳5%的营业税。v 如果工程承包公司A承包建筑工程业务，A与B直接签订建筑工程承包合同6300万元，然后再以6000万元的价格把承包的建筑工程业务转包给C，则A应按“建筑业”税目缴纳3%的营业税。v 两个方案的税款对比如下： A公司收取300万元中介费，缴纳“服务业”营业税：3005%=15万元 A公司进行建筑工程转包
6、，按照承包工程款和转包工程款的差额计算缴纳“建筑业”营业税（6300-6000）3%=9万元 实现节税=15-9=6万元 A公司进行税收筹划，由服务业税目纳税人转变为建筑业税目纳税人，使所适用的税率出现显著差异，从而实现了依法节约税金的目的。v 营业税的兼营行为分为两种情况：一是兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为；二是纳税人兼营不同应税项目的劳务提供。v 筹划思路：当企业兼营行为中适用低税率的行为占据较大份额时，分开核算有利可图。如果分开核算有困难，那么，将两种业务独立开来，设立两个机构经营也是合适的。 v 【案例4-3】某锅炉厂有职工240人，年销售收入为2 704万元，其中安装、调试收入为
7、520万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室，每年设计费收入为1 976万元。另外，该厂下设6个全资子公司，4个联营公司：其中有建安公司，运输公司等该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人。每年应缴增值税销项税额：(2 704+1 976)17=795.6(万元)；增值税进项税额为321.78万元；应纳增值税额为795.6-321.78=473.82(万元)增值税负担率为： 473.824 680100=10.12v 该厂向主管税务机关申请要求锅炉产品销售业务与产品设计、安装、调试业务分开核算，对锅炉产品销售收入与产品设计、安装、调试收入分开实行独立核算。(1)将该厂设计部门划归建安公司，由
8、建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。(2)将该厂设备安装，调试人员划归建安公司，将安装、调试收入从产品销售收入中分离出来，由公司核算缴纳税款。 v 对筹划效果分析如下：(1)锅炉厂产品销售收入为： 2 704-520=2 184(万元)v 应纳增值税销项税额为： 2 18417=371.28(万元)v 增值税进项税额为321.78万元，则应纳增值税为：371.28-321.78=49.5(万元)v (2)锅炉设计费、安装调试收入缴纳营业税，应纳营业税金额为：(520+1 976)5=124.8(万元)；流转税的税收负担率为：(49.5+124.8)4 680100=3.72；比筹划
9、前的税收负担率降低6.4个百分点(10.12-3.72)。【案例4-4】美家公司从事塑钢门窗生产并提供安装服务，其生产经营方式，或者纳税人身份的选择，可以有两种方案： 方案一：分别成立独立核算的塑钢生产企业A和建筑安装企业B。由A企业向B企业销售塑钢产品，再由B企业提供建筑安装业务。 假设A企业为增值税一般纳税人，2009年含税销售收入为1755万元，增值税进项税额为170万元。B企业取得门窗安装工程收入为2100万元（包含工程材料成本，即塑钢产品的购买价为1755万元）。这种情况下，税收负担为A企业应纳增值税 =1755（1+17%）17%-170=85（万元）B企业应纳营业税=21003%
10、=63（万元）v 合计税收负担为148万元。v 方案二：美家公司分别核算建筑业务的营业额和塑钢销售额，可按规定分别计缴营业税和增值税。 应纳营业税=（2100-1755）3%=10.35万元 应纳增值税=1755（1+17%）17%-170 =85万元v 方案二税负较低。【案例4-5】某连锁超市商业公司销售空调1000台，不合税销售额250万元，当月可抵扣进项税额40万元；同时为客户提供上门安装业务，收取安装费23.4万元。按税法规定，该连锁超市商业公司取得的安装费收入23.4万元，应并入空调的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。 其应纳税额 25023.4（117）17405.9万元v 纳税
11、筹划做法：该连锁超市商业公司把安装空调的部门独立出来，并实行独立核算。这样，空调的安装费就不再缴纳增值税，改为缴纳营业税。其应纳税额计算如下：应纳税额250174023.433.2万元）与不进行纳税筹划相比可少纳税款 5.93.22.7万元中华人民共和国营业税暂行条例规定，要成为营业税的纳税人，必须同时具备以下条件第一，其提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为，必须发生在中华人民共和国境内。第二，其提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为，必须属于营业税的征税范围第三，必须是有偿或视同有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产。v 纳税人可以通过灵活运作，使得企业不符合成为营业
12、税纳税人的必备条件，从而避免缴纳营业税。例如，某国内施工单位到境外提供建筑安装劳务，其应税劳务的发生地在境外，不属于营业税的管辖范围，因此无需缴纳营业税。【案例4-6】 甲公司是一家餐饮店，主要为乙公司提供商业招待服务，甲企业每月营业额为500000元，发生总费用200000元。甲公司正常营业交纳营业税 5000005%=25000（元）。如果双方进行筹划，乙公司对甲公司进行兼并，那么兼并之后双方之间原本存在的服务行为就变成企业内部行为，而这种内部行为是不需要缴纳营业税的。于是，甲公司就避免成为营业税的纳税人，从而节约税金25000元。 从另一角度思考，甲公司的企业所得税也会因为合并而消失。并
13、且乙公司还会减少一部分商业招待费支出，从而乙公司也会因为兼并行为而增加营业净利润。4.3计税依据的税收筹划【案例47】某运输公司签订运输合同，将一批货物运往A国，运费总计100 000元。方案一：由该运输公司将这批货物直接运送至A国，所得运费全额计缴营业税。应纳税额=100 0003=3 000(元)方案二：该公司将货物运至B国，并委托当地的运输公司将该货物运送至A国，并支付该公司25 000元的运费。应纳税额=(100 000-25 000)3=2 250元方案二同方案一相比可少缴纳750元的营业税。工程用原材料的筹划v 筹划思路:建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装
14、工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装设备价款，从而达到节税的目的。v 【案例48】某安装企业承包基本建设单位传动设备的安装工程，原计划由安装企业提供设备并负责安装，其中传动设备的价款为180万，并收取安装费20万，工程总价款为200万元。但安装企业经税务筹划后，决定改为只负责安装业务，收取安装费20万元，设备由建设单位自行采购提供。安装企业提供设备应纳营业税=2003=6万元安装企业不提供设备应纳营业税 =203=0.6万元后一种方式使安装公司少缴5.4万元的营业税选择合理的合作建房方式【案例49】A、B两企业合作建房，A企
15、业提供土地使用权，B企业提供资金。A、B两企业约定，房屋建成后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1 000万元，于是A、B两企业各分500万元房屋。v A企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资 产应缴纳营业税的义务。此时，其转让土地使用权的营业额为500万元，A企业应纳的营业税为5005=25万元。v 若A企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税v 具体操作过程如下：A企业以土地使用权、B企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投
16、资风险的行为，不征收营业税。由于A企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，A企业就少缴了25万元的税款。 关于合作建房营业税问题 合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：v 第一种方式是纯粹的“以物易物”（1）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。 （2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。 v 第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。（1）房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参
17、与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。（2）房屋建成后，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税 v （3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业
18、税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。其次，对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。v 【案例4-10】甲企业提供4000平方米的土地使用权，乙企业提供3000万元资金并负责施工。双方协议，房屋建成后甲企业分四成，乙企业分六成。房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为1000万元，其余留作自用。乙企业建筑业计税价格工程成本（1+成本利润率）（1-营业税税率） =300040%（1+6%）（1-3%）=1311.34万元乙企
19、业应纳建筑业营业税=1311.343%=39.34万元乙企业销售不动产计税价格=营业成本（1+成本利润率）（1-营业税税率）=1311.34（1+8%）（1-5%）=1490.79万元乙企业应纳销售不动产营业税=1490.795%=74.54万元甲方应纳营业税 =1490.795%+10005%=124.54万元【案例4-11】甲方将土地使用权出租给乙方15年，乙企业投资2000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。v 甲方应纳营业税 =2000（1+8%）（1-5%）5%=113.68（万元）乙企业应纳营业税 =2000（1+8%
20、）（1-5%）5%=113.68（万元）【案例4-12】甲方以土地使用权20000平方米、乙方以货币资金5000万元成立合营企业共同开发商品房，采取风险共担、利润共享的分配形式。该合营企业当年委托其他建筑单位共新建商品房500套并全部销售，取得销售收入9000万解：房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，合营企业应纳营业税计算如下：v 应纳营业税额=90005%=450
21、（万元【案例4-13】甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建商品房。房屋建成后，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益。合营企业共取得房屋销售收入2000万元，甲方取得投资收益400万元。解：甲方按销售收入提成或收取固定收入，其收取的全部收入应按“转让无形资产”税目征税，合营企业按“销售不动产”税目征税。合营企业应纳营业税=20005%=100万元甲方应纳营业税=4005%=20万元【案例4-14】甲企业提供4000平方米的土地使用权，乙企业提供3000万元资金成立合营企业共同开发商品房。双方协议，房屋建成后甲企业分四成，乙企业分六成。甲企业将分得的商品房全部出售取得收入5
22、000万，乙企业将取得的商品房的一半用于出售取得4500万，另一半自用。v 甲企业应纳营业税=300040%(1+8%)(1-5%)5+50005=318.21万元v 乙企业应纳营业税=45005=225万元v 代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额。 物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃气费、维修基金、房租的行为，属于“服务业”税目中的“代理业务”，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。【案例4-15】某企业为增值税一般
23、纳税人，某年12月该企业将1000平米的办公楼出租给某公司，由于房屋出租属于营业税应税行为，同时又涉及水电等费用的处理问题，因此在合同的签署上存在如下两种方案。 方案1：签署一个房屋租赁合同，租金为每月每平米160元，含水电费，每月租金共计160000元，每月供电6000度，水1600吨，电的购进价为0.45元/度，水的购进价为1.28元/吨，均取得增值税专用发票。 方案2：分别签订转售水电合同、房屋租赁合同，分别核算水电收入、房屋租金收入，并分别作单独的账务处理。转售水电的价格参照同期市场上转售价格确定为：水每吨1.78元，电每度0.68元。房屋租赁价格折算为每月每平米153元，当月取得租金
24、收入153000元，水费收入为2848元，电费收入为4080元。 请问哪一个方案更优？解析：方案1：该企业房屋租赁行为应缴纳营业税 =8000元 而该企业提供给公司的水电费，由于是用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，对该企业购进的水电进项税金应作相应的转出，即相当于缴纳增值税 60000.4517%+16001.2813%=725.24元 该企业最终税负为=8725.24元 方案2：该企业的房屋租赁与转售水电，属于相互独立且能分别准确核算的两项经营行为，则 ： 应缴营业税=1530005%=7650元 应缴增值税 =（284813%+408017%）-725.24=
25、338.6元 该企业最终税负=7988.6元 方案2优于方案1广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业费。旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。改由其他旅游企业接团的，按照境外旅游的办法确定营业额。对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税。境内
26、单位派出本单位的员工赴境外，为境外企业提供劳务服务，不属于在境内提供应税劳务。案例【4-16】北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商在北京举办各种展览会，在北京市场推销其商品，是一家中介服务公司。2005年10月该展览公司在北京某展览馆举办了一期西服展览会，吸引了100家客商参展，对每家客商收费2万元，营业收入共计200万元。中介服务属于“服务业”税目，应纳营业税： 2005=10(万元)v 实际上，该公司收到的200万元的一半，即100万元要支付展览馆的租金，但缴纳营业税时，租金100万元不能减扣；而且展览馆收到100万元租金后，仍要按5的税率缴纳营业税。如果分解营业额，纳税情况就会发生变化
27、。该展览公司举办展览时，让客户分别缴费，公司收取100万元，展览馆收取100万元。分解以后，展览馆应纳营业税就变为： 1005=5(万元)v 通过税收筹划，企业减轻税收负担5万元。 经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及其他收费为营业额。【案例4-17】西安红都娱乐总汇是一家新办的开展餐饮、歌舞、保龄球等综合娱乐业务的企业，开业的第一个月就取得餐饮业务收入80万元，保龄球项目营业收入30万元，出售饮料、烟、酒收入20万元，收取点歌费收入20万元。v 该市营业税税率娱乐业为20%，饮食业为5%。该企业为了减少开支，节约人力物力费用支出，对各种业务实行统一核
28、算，汇总纳税。则该企业开业第一个月应纳营业税v =（80+30+20+20）20%=30万元【筹划思路】适当利用幅度税率。娱乐业是营业税中唯一用幅度税率的行业，也是唯一的一个由各省、自治区、直辖市人民政府确定。兼营项目分别核算。关联业务的定价。娱乐中奖抵减费用。 租赁业包括经营租赁和融资租赁。经营租赁应按服务业的“租赁业”缴纳营业税；对于融资租赁要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。税法规定，“经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按规定缴纳营业税，不缴纳增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，缴纳增值税
29、，不缴纳营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，缴纳营业税，不缴纳增值税。v 降低定价的税收筹划【案例4-17】A企业是一家大型的运输设备租赁公司，有各种车型可提供租赁。B企业是与A企业同在一个地区的旅游服务机构，由于业务需要，经常向A企业租赁其中型旅游客车。本月，B企业又向A企业租赁该种旅游客车10辆，租期为两个星期，每辆车每星期的租赁费用为2800元。 由于A企业与B企业有长期合作关系，A企业为降 低税负，决定降低向B企业收取的租赁费用单价标准，每辆车每星期租赁费用降低为2000元。如果按原来定价标准收取租金，本月全部租赁费用为56000元，A需缴纳服务业营业税2800元。筹划后，只需缴纳
30、2000元。上述案例中，A企业采取的就是降低定价、减少租金费用，达到减少应纳营业税额的税收筹划策略。v 出租厂房所得收入的筹划。 税法规定，双方签订承包、租赁合同，将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、租赁者向承包、承租方收取的承包费、租赁费按照“服务业”税目缴纳营业税。如果出包方收取的承包费同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为，不缴纳营业税：承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相应的法律责任；承包方的经营收入全部纳入出包方的财务会计核算；出包方与承包方的利益分配以出包方的利润为基础。v 融资租赁业务的税收筹划【案例4-18】A公司为商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行
31、批准）1月，按B公司要求购入一台大型设备，取得增值税发票上注明的价款为700万元，增值税额为119万元。该设备预计使用年限为10年（营业税率5%，城建税7%，教育费附加3%），现有两种方案可供选择： 方案1：租期10年，租金总额1400万元，B公司每年年初支付租金140万元，租赁期满，B公司取得设备的所有权。 方案2：租期8年，租金总额1120万元，B公司每年年初支付租金140万元，租赁期满，A公司收回设备。假定收回设备的可变现净值为280万元。 根据方案1，租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征收营业税。如A为增值税一般纳税人， A应缴纳的增值税=1400（1+17%)17%-119=84.42万元 应纳城建税及教育费附加=8.44万元 由于缴纳增值税的融资租赁业务应按购销合同缴纳万分之三的印花税。 应纳印花税=140031000=0.42万元 A公司获利=1400(1+17)-700-8.44-0.42
