1、【摘要】 基于目前理论研究中存在的众多分散的审计质量影响因素，本文按照审计环境、审计主体、审计客体三大类对诸要素进行归类，并对主要影响因素进行评述。【关键词】 审计质量 审计环境 审计主体 审计客体一、文献回顾1. 审计环境影响审计质量。影响审计质量的环境因素主要有审计市场供需和市场结构、公司治理结构和产权结构、法律环境、行业监管与行业自律、会计制度规定的可选择性以及注册会计师聘用制度等方面。尤其是制度性因素，决定了审计实施效果。美国新制度主义贡献者福斯特早在20世纪70年代就提出经济问题的产生源于制度问题的存在的观点。李若山（2004）指出，安然事件等一系列会计丑闻发生的根本原因在于制度。方
2、军雄也提出，在研究注册会计师职业声誉经济后果性时应重在研究制度环境因素。（1）审计市场供需和市场结构。国内学术界一致认为，审计市场供给大于需求，需求的内在驱动力不足，使审计市场表现为买方市场。而公司治理结构的不完善是造成需求不足的重要原因，加之政府的过度介入使有效的需求市场更难形成。李玉平（2006）从独立审计制度安排下审计市场机制的特殊性出发研究供需问题，认为审计主体基于利益考虑会与审计客体进行合谋。来明敏（2005）认为，供需不平衡会导致审计收费低和审计买方市场的形成。公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Defond等（2000）研究了我国注册会计师独立性的
3、提高对行业集中度的影响，研究结果表明，我国目前的审计市场行业集中程度总体很低。（2）审计法律环境。目前我国法律制度安排对审计主体违规责任的约束力比较弱，在无序的审计市场竞争条件下，较低的犯罪成本容易使审计主体铤而走险，从而对审计质量的考量出现错位或者缺失。来明敏从审计主体本身的法律责任对审计质量的影响上提出的解决办法是采用责任推定原则。李莉（2006）则运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量呈正相关关系的结论。理论上来讲，审计主体应当选择提高审计质量来降低审计失败带来的法律风险，但由于目前国内相关法律风险约束力较强，判例法不便划分审计失败和经营失败的关系，较低的违规成本使得追偿的可能性极
4、小，因此达不到先前制度设计激励和约束的目的，从而导致造假盛行。（3）行业监管与自律。目前审计行业的监管模式有政府干预型和民间行业自律型两种。监管模式的确定是政府和民间行业在博弈中不断完善的过程。为保证监管者的独立性，美国SEC成立了公共监管组织，由PRO接替了AICPA的职责，我国财政部也收回了中注协的监管权。李若山提出了加快审计民事法律责任体系建设以及会计行业的多层次监管。马志刚则通过实证模型检验了监事会规模与审计质量呈正相关关系的假设。可以看出，目前由于行政原因造成了多头监管却处罚不力、监管成本高却监管缺位的现象，加强监管的呼声高于实际控制力度。如何监管以及监管效果问题仍然是理论界和实务界
5、的最大困惑。2. 审计主体即鉴证人因素对审计质量的影响。（1）独立性和专业能力。独立性是审计的灵魂，是保证审计质量的前提。如果审计师的聘任、薪酬受制于管理当局，独立客观的立场就会丧失。只要可以断定存在能够使审计师丧失独立性的因素，就可以认为审计质量无法保证。（2）审计收费。西方对低额的审计收费现象有两种看法：一是一旦发表不利意见，客户就会收回准租金形式的审计付费，双方出于各自利益考虑博弈后创造了多期合约，并在合约早期限制报告舞弊行为的动机；二是审计师必须在长期的审计收费和短期的非法合谋收入以及法律风险之间进行权衡。国外研究表明享有收费溢价者意味着其能够提供更高的审计质量。Defond（2000
6、）在对香港“四大”调研中发现收费溢价比例在10豫 30豫之间。国内多数学者也认为，审计收费和审计质量呈正相关关系，低额收费导致审计时间压力从而影响审计质量。（3）会计师事务所规模和组织形式。大型会计师事务所出于品牌声誉和违规成本考虑，可能会发表更为客观公正的审计意见。DeAngelo（1981）证明，会计师事务所的规模越大，每一特定客户的准租金占准租金总和的比重越小，会计师事务所发生机会主义行为的可能性就越小，预期审计质量就越高。Defond（1992）则认为，将会计师事务所的规模、品牌声誉、独立性和专业能力这些指标单独作为衡量审计质量的标准都不够理想，应该把它们联合起来考察。我国现有实证研究
7、也发现大型的会计师事务所审计质量较高。在会计师事务所的组织形式上，西方国家大多采用有限责任合伙制，而我国则为有限责任制形式。李若山认为，应加快审计法律责任体系建设，强制会计师事务所采用合伙制或有限责任合伙制。（4）非鉴证业务。会计师事务所从事的非鉴证业务越多，经济依赖性就越强，审计质量势必越会受到影响。如果会计师事务所出具非标准意见，就有可能遭到更换，从而失去审计收入和更多潜在的非审计收入。在提供非鉴证业务时，降低审计成本得到的收益低于降低审计费用转移给客户的收益，那么就会产生合谋而危及审计质量。3. 审计客体即客户因素对审计质量的影响。（1）客户经营状况及财务风险。研究发现，审计师在出具审计
8、意见时非常关注客户的风险程度，风险大则出具非标意见的可能性高。Louwers（1998）等在研究审计意见类型的影响因素时，选择按照财务危机预测模型可能遭受财务危机的公司作为样本，得出客户亏损尤其是首次亏损预示着公司面临重大的经营风险或财务风险的结论，这种风险严重时可导致持续经营出现危机。这一结论与我国学者章永奎、刘峰的设计思想不谋而合。（2）企业内部控制制度。有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础，如董事长和总经理职责相分离的公司，独立审计的执行力更有效些，而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。另外，由于会计市场的无序竞争、会计信息失真以及审计范围
9、受限等原因导致审计质量责任制度无法落实，学界认为建立责任追究制度是改善会计市场环境的核心。二、文献研究评价从中外文献研究可以看出，无论审计环境、审计主体、审计客体发生何种变化，审计质量及其影响因素始终是审计理论界和实务界研究的核心内容。西方早已经完成对其内涵的理论研究，一致认为最重要的影响因素是独立性和专业能力。目前对于审计质量及其影响因素的研究倾向于深入对特定行业、特定领域进行实证检验研究，并注重在技术上突破挖潜，切实提高审计质量。我国对审计质量影响因素的研究多数停留在单个要素的理论分析阶段，主要包括制度因素、独立性、专业能力、审计收费、非鉴证业务、事务所总体规模、客户经营状况和经营风险、客
10、户内部控制等方面。大多数研究对上述要素的研究只是关注其中一个或几个方面，且关于个别要素与审计质量相关关系的结论也各自有异。而对要素的环境背景考虑和要素间相关关系的理论研究较少。也有一些学者以上市公司会计信息为基础做了个别要素的定量分析和实证检验，但都是基于我国上市公司的横向数据，在某一行业或者领域的纵向研究还是空白。加之以往我国上市公司会计信息失真情况严重，由此进行定量分析得出的结果往往缺乏现实指导意义。此外，对于大量零散的要素也缺乏归类整合，不利于前期成果的总结、转化以及后期研究的继承、利用。目前国内学术界对于风险命题的研究多限于对客户财务风险的评估，而忽略或者尚无能力对综合风险进行评价。根
11、据现代风险导向审计的核心理论审计风险理论，我们更应该关注的是审计主体即注册会计师如何识别、评价、应对综合风险，才能最大程度地在实质上提高审计质量，如果不能有效引入风险导向审计，提高审计质量也绝不可能落实。因此，对风险与审计质量的关系以及如何将风险因子转化为替代指标进行计量研究正是本文拟突破的重点和创新之处。此外，国内学术界对于最重要的影响要素审计市场供需和市场结构作用于审计质量的机理极少给予经济学理论解释。只有从理论动因上进行实质性分析，才能指导实务界尽快解决制度环境因素对审计质量的约束问题。首先，根据现代企业理论的契约论，审计契约作为一种服务契约，应由被服务方（委托人）买单，而审计费用却由审
12、计客体来支付。因此，这种管理者或经营者操纵、购买审计意见的行为使得契约关系在实质上已经被异化。在同一契约中，各契约关系人之间应当存在利益冲突，而在审计市场上，越是审计质量高反而越不为客户所欢迎，审计主体之间竞争的也是合谋舞弊的技巧以及由此带来的合谋收入而非审计质量。可见，在被异化的审计契约下，审计主体和审计客体之间的经济利益关系是造成审计造假以及审计质量低下的根本原因。其次，基于企业所有权和经营权相分离背景而产生的委托代理关系中，代理人是指拥有私人信息和相对信息优势的参与者，反之，劣势参与者即为委托人。委托人和代理人都是理性经济人，在经济上存在契约关系且追求各自效用最大化，在一定的收入水平下，
13、两者效用是此消彼长、渐趋均衡的关系。然而，在目前经理人市场非完全有效的前提下，由于信息不对称会引发逆向选择和道德风险问题，从而导致这种均衡不能实现。因此，在审计市场上，信息不对称使得审计行为成为现实，委托人（所有人）会寻找独立第三方（审计人）来确认代理人（经理人）的会计信息是否真实，委托代理关系就此确立。三、结论与启示1. 审计质量与影响因素存在双向因果关系，审计质量的实现是各因素联合作用的结果。围绕这一命题，国内外主流研究经历了由静态到动态分析、相关关系或因果关系检验、由单个要素分析到特定行业领域多要素分析的探究过程，形成了各具特色、各有侧重的不同观点。各影响因素相互之间具有制约和影响作用，最终审计质量的实现是诸多因素在一定的成熟条件下共同作用的结果。但是对于诸因素之间是单项直接的因果作用关系还是互相联系、互动影响关系的研究迄今仍然是空白。2. 影响因素作用于审计质量的结果具有多样性和不确定性。各影响因素作用于审计质量的结果往往具有多样性和不确定性，单项影响因素对审计质量的作用结果可能显著也可能不显著，可能正相关也可能负相关。由于我国的审计市场需求和市场结构的特殊性，直接导致委托代理关系的异化和审计契约的失效，因此经验观察结果往往表明诸如独立董事人数、事务所规模、审计收费等因素与审计质量会呈现负相关关系。但国内外主流实证研究结果往往忽略了这种不确定性，
