1、会计政策会计估计变更和差错更正1会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策及其变更追溯调表调账（17章-18章）1.会计政策变更原则、基础、方法的改变 追溯调账时，资产负债表上科目正常写，利润表上的科目要换成“利润分配-未分配利润”，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”追溯调表时，资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数2.重要的前期差错更正追溯调账时，资产负债表上科目正常写，利润表上科目要换成“以前年度损益调整” 追溯调账时，资产负债表上科目正常写，利润表上科目要换成“以前年度损益调整”一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基
2、础和会计处理方法。会计政策的特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。（1）对会计原则的理解会计原则分为一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。如：可靠性原则，属于一般原则，通常不将其作为会计政策。借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。（2）对会计基础的理解对于会计确认基础，我国企业应采用权责发生制，不具有选择性。所以会计政策中的会计基础主要指会计计量基础。注意：会计计量属性的变更属于会计政策变更。但是，公允价值、可变现净值、可收回金额等各自确定方法
3、的变更，属于会计估计变更。（3）对会计处理方法的理解具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。如：对子公司的投资，原会计准则下，企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。研发支出。原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，开发支出符合条件时计入无形资产成本中。注意：折旧方法变更属于估计变更。发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。3.会计政策
4、应当保持前后各期的一致性会计政策一般情况下不得随意变更，以保持会计信息的可比性。披露：企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（3）固定资产的初始计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（4）无形资产的确认。是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当
5、期损益。（5）投资性房地产的后续计量等。是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（7）非货币性资产交换的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。（10）外币折
6、算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。【例题1单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。A. 期末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用B. 投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量C. 因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为12年D. 固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则势必削弱会
7、计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策（满足下列条件之一）：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（ 法定变更）第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（ 自愿变更）三、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。第一，以会计确认否发生变更作为判断基础。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净
8、残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。下列两种情况不属于会计政策变更：第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题2多选题】（2011年考题）下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更【例题3单选题】以下会计政策变
9、更事项中，符合现行企业会计准则规定的是（）。A.因规避亏损而推迟终止借款费用资本化B.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策C.因更换了董事长而改变会计政策D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：累计影响数；累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：旧与新政策下会计政
10、策对前期交易的影响；差额税前；对所得税的影响；注意两点： 这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。 不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：税后影响额。 计算会计政策变更的累积影响数调整分录；在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配未分配利润”账户，（注意：会计政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。根据会计政策变更累积
11、影响数计算表编制如下会计分录：调整累积影响数：借：利润分配未分配利润 （累积影响数）递延所得税资产 （所得税影响额）贷：有关科目等科目或：借：有关科目等科目贷：利润分配未分配利润递延所得税负债调整利润分配：借：盈余公积法定盈余公积贷：利润分配未分配利润或作与上面相反的分录。调整报表；附注。【计算题】甲公司于2007年 12月建造完工的房屋作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式进行后续计量。该房屋的原价为3000万元，预计净残值为0，采用年限平均法按照20年计提折旧。2010年1月1日，因投资性房地产的后续计量已满足公允价值模式计量的条件，甲公司决定改按公允价值模式对投资性房地产进行后续计量
12、。2009年末该房屋的公允价值为3200万元。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产净残值为0，采用年限平均法按照30年计提折旧。 要求：（1）计算甲公司会计政策变更的累积影响数；（2）编制甲公司2010年 1月1日会计政策变更的会计分录；（3）将2010年度资产负债表、利润表部分项目的调整数填入下表（调增用“”，调减用“”）。2010年度资产负债表、利润表部分项目的调整数 单位：万元项 目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产递延所得税资产递延所得税负债盈余公积未分配利润营业成本公允价值变动收益利润总额所得税费用净
13、利润（二）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（ 不追溯调账，不追溯调表）。第二节会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下特点：第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。二、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。【计算题】丙公司有一台管理用设备，原
14、始价值为84 000元，预计使用寿命为8年，净残值为4 000元，自204年1月1日起按直线法计提折旧。208年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2 000元。该公司适用所得税税均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。1.分析：丙公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。2.计算：按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的年初余额如表224所
15、示：表224 相关科目年初余额表 单位：元项目金额固定资产84 000减：累计折旧40 000固定资产净值44 000改变估计使用寿命后，208年1月1日起每年计提的折旧费用为21 000元（44 000-2 000）（6-4）。20 6年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。3.编制会计分录如下：借：管理费用21 000贷：累计折旧21 0004.财务报表附注说明。此估计变更将减少本年度净利润8 250元（21 00010 000）（125%）。三、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容
16、和原因。包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第三节前期差错及其更正前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。一、前期差错更正的会计处理（一）不重要的前期差
17、错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。（二）重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正。追溯重述法的会计处理与追溯调整法思路相同。四个步骤：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他
18、相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。（1）影响损益的应将对损益的影响数调整发现当期期初留存收益（通过“以前年度损益调整”科目核算），财务报表相关项目的期初数也应一并调整。调整时：最后应将“以前年度损益调整”的余额（对净利润的影响数）转至“利润分配未分配利润”中，并相应地调整“盈余公积”。更正时所得税费用的调整处理：会计与税法规定一致，且在所得税汇算清缴之前发现的调整“应交税费应交所得税”调增利润：借：以前年度损益调整贷：应交税费应交所得税调减利润：借：应交税费应交所得税贷：以前年度损益调整例如：2009年2月2日，甲公司发现2008年度漏记已完成的商品销
19、售收入100万元和销售成本60万元，适用所得税税率为25%（假定不考虑除所得税以外的其他因素的影响）。正确答案则该差错对所得税的影响金额（10060）25%10（万元）借：以前年度损益调整 100 000贷：应交税费应交所得税 100 000会计与税法规定不一致，并产生（或转回）暂时性差异的（如多提或少提折旧、减值准备等）调整“递延所得税资产（负债）”调增利润: 借：以前年度损益调整贷：递延所得税负债调减利润：借：递延所得税资产贷：以前年度损益调整（2）不影响损益的应调整财务报表相关项目的期初数。（3）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。【计算题】B公司在206年发
20、现，205年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整150 000贷：累计折旧150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税 37 500贷：以前年度损益调整 37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润112 500贷：以前年度损益调整112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875贷：利润分配未分配利润 16 875【计算题】甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年），2007年末该无形资产的可收回价值为72万元，2009年末的可收回价值为30万元，假定2010年发现企业2009年未进行无形资产的分摊和准备计提，企业的所得税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。根据以上资料，作出相应的会计处理。
