1、我国企业分部财务报告的改进与探讨我国企业分部财务报告的改进与探讨（作者:_单位: _邮编: _） 摘 要 在20世纪60年代国外就开始了对分部报告的研究，目前已经形成一套比较完善的规范体系。我国对分部报告的研 究较晚，近年来虽然也逐步形成分部报告信息披露的简单框架，但仍然存在许多问题。分部报告作为我国会计准则体 系建设中亟待解决的一个重要问题，对其不断加以完善是不争的事实。 关键词 分部报告；缺陷；改进 一、企业分部报告及意义 所谓分部报告，就是将一家企业所有分支机构的重要财务状况和经营成果等信息，按行业、地区、产品等标准分解归类而编制的会计报表。著名会计学家迈克尔顿查特菲尔德曾经指出：“会计
2、的发展应是反映性的。”分部报告的产生也不例外，社会经济环境的变化信息使用者需求的提高，使分部报告有了产生的必要，而会计理论与实务的支持则加速了分部报告的产生。 企业提供分部报告是为了帮助会计报表使用者评估不同因素对企业的影响，分析风险和报酬，以便更好地理解企业的经营业绩，从整体上对企业的经营情况作出更准确的判断，为其进行决策提供依据。具体来说，分部报告的意义主要表现在以下几个方面。 1.为企业投资者、债权人进行决策提供更为具体、准确的经济信息。企业的投资者包括现有的投资者和潜在的投资者。企业现有的投资者通过分部报告，了解企业对其投资在企业不同行业、地区的使用情况、盈利能力及风险大小，为其是否追
3、加投资或转移投资提供依据。企业的潜在投资者，可利用分部报告，了解企业各分部的经营现状，预测企业的成长性及各分部的风险，从而决定是否进行投资。对于债权人来说，通过分部报告，不仅可以了解其借出资金在各分部的风险和盈利能力，还可以了解企业是否按借款合同的规定在某一分部使用资金，防止其利益被损害。 2.为企业加强内部管理和科学决策提供依据。对于跨地区、多元化经营的企业来说，企业的整体风险与回报是由企业生产经营分部、各生产经营地区的风险和回报所构成的。企业生产的各种产品及提供的服务所具有的风险和回报是不相同的，在不同地区的生产经营也具有不同的风险和回报。企业管理当局可以通过分部报告了解企业各行业、各部分
4、和各地区的风险及经营业绩，有助于比较、评价和考核其不同行业、部门和地区的盈利能力，预测其在不同行业、部门和地区的投资风险和发展前景，及时发现其在不同行业、部门和地区在经营中存在的问题，将那些风险大、回报率低、没有成长潜力或影响公司整体业务发展的子公司、部门或产品生产线剥离出企业，使资源集中于经营重点，从而使其更具竞争力。 3.为国家经济管理部门进行宏观调控和管理提供依据。国家宏观经济管理部门可通过分部报告所提供的信息，进行宏观分类统计，了解各行业、各地区的经济发展状况，分析和考核国民经济总体的运行情况及行业和地区经济发展中存在的问题，制定科学合理的经济政策、法规，适时进行宏观经济调控。另外，如
5、果跨地区、多元化经营的企业不披露分部信息，那么那些在单一地区、单一经营的企业就会处于竞争劣势，因为与这些企业相比，跨地区、多元化经营的企业披露的信息透明度较低，含糊不清。因此，政府宏观管理部门，可通过企业分部信息的披露，促进行业之间、地区之间的公平竞争，搞好综合平衡，保持整个国民经济健康运行。 二、我国企业分部报告现状及不足 我国企业对分部信息的披露起步较晚，但发展较快。从1994年1月证监会首次在颁布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式(以下简称准则第二号)中对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，至2001年财政部先后颁布了企业会计制度和企业会计准则分部报告
6、(征求意见稿)，更加系统、全面地对分部报告编制方法和应提供的信息进行了规范，充分体现了我国分部报告规范与国际会计惯例接轨的趋势。 但是，我国目前对分部信息的披露规则及要求依然处于雏形阶段，在财政部和证监会的相关法规中，还没有一套完整的分部报告准则可供遵循，我国目前分部报告的披露尚存在许多不足之处。 1.分部信息披露基础的有关规定存在矛盾。中国证监会1997年12月12日发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式(以下简称准则第二号)的第二次修订稿，对多元化公司只要求披露分行业信息，而不要求披露地区分部信息，财政部发布的股份有限公司会计制度规定企业应按行业和地区提供
7、分部信息，两者之间显然不一致。我国目前东西部经济发展不平衡，地区间经营的机会和风险不同，一些企业集团是按地区来设计管理体制和报告体系的，而并非按照行业设计；某些企业集团的全球化经营又带来跨国界的不同收益和风险。因此，只要求披露分行业信息，而不要求披露地区分部信息，将会导致行业特征不明显、地区分布差异较大的上市公司信息披露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。另外，企业会计制度关于分部的具体划分原则较为模糊。“企业应当根据本企业的具体情况，制定适合本企业的业务分部、地区分部的分部原则，并且一贯性地遵循这一原则”的规定，使得企业管理当局在分部信息披露方面有了很大的自由度，他们往往选择有利于本企业的分
8、部信息进行披露，分部信息的可靠性受到质疑。 2.分部及应报告分部的标准未规定或不明确。对分部如何界定，国家尚未有一个统一明确的规定，使得公司管理当局在分部的界定方面有着很大的自主权，更多地体现了管理当局的主观意愿。按照“效益大于成本”原则，企业不必将所有分部都单独对外披露，只有那些相对重要的、达到一定标准的分部，才确定为应报告分部。即企业根据一定的重要性判断标准，合理确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及不予披露的分部。准则第二号仅规定“公司的经营涉及到不同行业的业务，若行业收入占主营业务收入10%(含10%)以上的，则应按行业类别披露有关数据”。这种不作规定或只规定单一性指标的作法存在以
9、下弊端：一是可变性强，易于人为操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息；二是不利于编报者筛选应报告分部，有时甚至会遗漏重大信息，例如巨额亏损的分部和占用公司大量资产的分部，就因为不符合标准，而不需对外单独披露。企业会计制度规定分部只要达到了重要性标准，就应纳入报告分部所谓报告分部，是指符合业务分部或地区分部定义，按要求应当予以报告的分部，并要求企业根据一定的重要性判断标准合理确定需要单独披露的分部、合并披露的分部和预计不需披露的分部。当符合重要性测试的企业分部数量超过10个时，企业如何将两个或两个以上的经营上相似的业务分部或地区分部合并为单一的分部，以达到数量限制的要求，则不够明确。
10、有的学者主张按“实质上相似”的原则进行合井。所谓“实质上相似”，是指两个或两个以上的业务分部或地区分部在财务业绩、经营风险和报酬等方面相似。然而，这种“实质上相似”的原则难以把握，主观随意性较大。 3.分部报告内容缺乏具体操作指南。对于分部的内容，我国现行的准则第二号仅要求公司披露不同行业的营业收入、营业成本和营业毛利等三个指标，没有要求披露关于资产情况的指标，其规定过于狭窄，信息披露不充分。而股份有限公司会计制度要求披露的信息包括营业收入、营业成本、营业利润(或亏损)、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等1
11、3项指标，内容又过于宽泛庞杂，使分部信息丧失重要性，造成信息超载，且有些数据也不准确。对分部收入、分部成本与费用、分部资产、分部收益等都没有明确的定义和确定标准，令编报者往往无从下手。 4.分部间交易的定价基准方面未予以规范。为了反映分部的经营业绩，各分部之间的关联交易必须进行合理地结算。但是这些交易被隐藏在总报表或合并报表中，而报表使用者有了解这些交易背景信息的愿望，所以应对外披露分部间转移定价基准。但是在分部信息披露的有关规定中，除了要求对公司内各分部间的收入和成本加以抵消外，对转移定价并未做出特别的披露要求。就披露定价基准而言，目前可遵循企业会计准则关联方关系及其交易要求在关联交易中应披
12、露定价政策的规定，但该规定未提及何种定价政策为法律所允许，应在何种情况下适用。在目前披露价格的上市公司中，出现了多种标价方式，如正常市价、基本市价、出厂价、批发价、合同价、协议价和计划价等。定价关键在于说明与正常市价的关系，只要不是正常市价，就会发生利润在关联方或分部之间转移的现象，利润转移就必然影响相关利益者的利益分配，给市场监管带来困难。基本市价、合同价、协议价和正常市价是何关系，难以判断。由于我国会计准则和会计制度未对此加以规范，这就为上市公司分部信息披露滥用定价制度大开方便之门。 5.分部报告方式和报告期间尚不明确。现行准则第二号规定，分部报告方式采用财务报表附注方法。而股份有限公司会
13、计制度要求企业按年单独编制“分部营业利润和资产表”，并将其作为公司对外提供的四个附表之一，作为利润表的附表纳入财务报告体系。而对于报告期间，则没有明确的规定。 三、对我国分部财务报告的相关建议 1.规范有关法规，制定相关具体准则。我国目前有两个机构规定企业财务报告的内容：证监会和财政部。前者通过准则第二号和财务报告附注指引，后者通过股份有限公司会计制度和企业会计制度，各自对企业的合并报表和分部报告进行规范。两者所作规定在许多方面存在差异，不利于信息报告的规范。因而统一一个规范的制度是迫在眉睫的事情。而且，迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。为帮助财务报告用户了解企业
14、分部经营活动对整个企业的影响，准确预测企业经营风险和报酬，有必要在借鉴国际惯例的基础上，结合我国的具体情况，在分部划分和确定，分部财务报告的范围、内容、报告期间和披露形式等方面，制定具体的会计准则。 2.分部确认标准应趋于合理化。根据重要性原则，并不要求企业对所有的分部信息分别进行披露，而规定只要在分部达到了重要性标准时，在财务报告中就必须披露。因此企业应根据一定的重要性判断标准，合理确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及预计不需披露的分部。在准则第二号中只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务，若行业收入占主营收入的10%以上的，则应按行业类别披露有关的数据”。显然，这种确定分部的重要性标
15、准过于简单，不利于编报者筛选可报告分部，甚至有时反而会遗漏重要分部的一些重大信息，例如巨大亏损的分部和占用公司大量资产的分部，就因为不符合这种重要性标准，而不需要对其单独进行披露。另一方面，仅仅规定了单一性指标，易于被人为地操纵，管理当局容易根据需要，只披露对其有利的信息，而不披露对其不利的信息。这容易误导报表的使用者，从而降低了分部信息的决策相关性。同时，这也会导致那些行业特征不明显而地区差异较大的公司不披露分部信息，信息披露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。因此，我们应该制定一个较详细、较具体、较客观的分部确认标准，这样就可以避免遗漏那些对信息使用者的决策有帮助的重要信息，同时减少管理当
16、局在分部信息披露中的随意性。 3.对分部信息披露内容的规定应易于操作。在新会计制度中，规定了分部信息必须揭示的项目有对外营业收入、对外销售成本、分部间营业收入、分部间销售成本、分部资产总额、分部负债总额等。这些指标尽管参照了国际经验，体现了相关性和成本效益原则，有一定的合理之处，但从我国目前情况看，一方面收入、费用、资产、负债难以准确地在各分部间分配，使得一些企业分部信息的编报尚存在一定的困难，另一方面会计人员有限的编报能力也使信息的准确披露变得更加困难。因此，结合我国的实际情况，并考虑充分披露原则，笔者认为分部信息披露至少还应注意以下几个方面的问题： (1)对于销售成本，应揭示共同费用的分摊
17、方法，防止管理当局操纵分部利润；(2)由于公司往往可以通过操纵分部间的转移价格来调整各分部间的利润水平，从而达到整体利益最大，因此应要求公司以实际运用价格为基础，对分部转移价格进行披露，并说明其实际运用价格和市价的关系；(3)对于分部资产，我们认为不披露分部的资产状况将不利于评价分部的规模大小和获利能力，但考虑到分部净资产或资产总额的数据不易取得，因而仅要求公司披露各分部的可辨认资产信息会更趋于合理。 4.增加对分部报告方式和报告期间的规定。分部报告对外进行披露大致有三种方式： (1)在财务报表中披露，并在财务报表的附注中作适当的说明；(2)在企业财务报表的附注中披露；(3)以附表的方式披露。
18、多数国家倾向于采用第二种披露方式，将分部报告与企业财务报告的附注说明统一在一起，既不增加财务报表的复杂程度，又能使信息使用者获得较为满意的信息。在企业分部较少时，采用报表附注方式比较可行，但随着我国企业多元化、跨国化经营的发展，分部信息内容将有较大增加，宜采用补充报表方式予以披露。为了使证券市场的投资者能及时了解企业面临的机会和风险，改善市场信息分布的不对称状况，提高信息使用者的预测能力，应要求上市公司不仅在年度报告中，还应在中期报告中披露分部信息。我国的上市公司应在中期报告中提供分部信息，其理由为： (1)财务报告用户具有更新信息的需求，他们需要依据有关的分部信息，定期地对企业的前景做出预测
19、。若只在年度报告披露分部信息，就不能满足这一需求。(2)目前证券市场投机性太强，而在中期报告中披露分部信息，有助于证券市场的长期投资者及时了解企业面临的机会和风险，预测企业的长期趋势，有利于稳定股市。当然，在中期报告中的披露内容应从简，主要提供营业收入、营业成本、营业利润或亏损以及资产总额等指标信息。随着社会环境和信息使用者需要的变化，分部报告还可按季提供。 总之，分部报告由于本身存在一系列理论难点，对我国会计界提出了新的挑战。随着国民经济的进一步的发展和我国企业向世界先进水平的靠拢，分部报告对社会资源配置的积极作用必将受到广大会计理论和实务工作者及证券监管部门的重视，并在实践中逐渐得以完善。 参考文献： 1樊李东，谢靖.企业分部财务报告若干问题的讨论J.广东广播电视大学学报，2004，(1). 2彭彦敏，周鲜华.会计分部报告制度的完善J.经济理论与经济管理，2003，(1). 3宋常，朱海丹.论企业的报告分布与分部报告J.会计之友，2003，(5). 4张如.试论当前我国的企业分部信息披露制度J.湖北社会科学，2005，(5).
