1、作业成本法与传统成本法的结合应用作业成本法与传统成本法的结合应用作业成本法与传统成本法的结合应用摘要：成本管理与控制是企业管理的一个重要方面，进行正确的成本核算能够提供准确的会计信息资料，有利于企业制定科学的决策。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。文章主要介绍作业成本法的概念与特点，分析作业成本法与传统成本的联系与区别，从而引出作业成本法与传统成本法结合运用的创新思想。关键词：传统成本法；作业成本法；结合；运用一、作业成本法的涵义作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法
2、。在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可方便的追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品作业成本法实行的条件要求强有力的计算机环境，利用光学扫描、条形码和机械化等系统，它所花费的成本比传统方法要高，但由于它的成本计算更准确，能够提供给管理者更有用的信息，能够运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。二、传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别（一）传统成本计算法与作业成本法的主
3、要特点比较1.成本分配强调可追溯性作业成本法强调使用直接追溯1和动因追溯2方式来分配成本，尽可能避免用分摊方式，因而，与传统的成本计算方法相比，作业成本法能够提供更加真实、准确的成本信息。2.成本的追溯使用众多的不同层面的作业动因作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。采用不同层面的、众多的成本动因，进行成本的分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。（二）传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别1.设置间接成本集合的依据及归集的内容不同1直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可
4、以实地观察的。使用直接追溯方式最能真实地反映产品成本2动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本的分配结果同样可以达到较高的准确程度。产量基础成本计算制度仅有一个或几个间接成本集合，集合中归集的内容通常缺乏同质性。作业基础成本计算制度往往建立众多的间接成本集合，集合中归集的内容通常具有同质性。2.间接成本的分配基础不同产量基础成本计算制度下，间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本核算或直接材料成本等，成本分配基础和间接成本集合间缺乏因果联系。作业基础成本计算制度下，间接成本的分配应以成本动因为基础。3适用范围不同产量基础成本计算制度主要适用于产量，
5、是成本主要驱动因素的传统加工业（即直接材料和直接人工占产品成本比重较大，而间接成本占产品成本比重较小的企业）。作业基础成本计算制度主要适用于新型的高科技企业（即技术密集型或资金密集型企业，直接材料和直接人工占产品成本比重相对较小，而间接成本占产品成本比重相对较大）。三、作业成本法与传统成本法的结合运用作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。仔细研究这两种方法，你就会发现，作业成本法与传统的成本计算方法在“直接成本”（
6、如直接材料成本）的分配上是相同的，都是直接计入有关产品，只不过是对于“间接费用”的分配不一样而已。简单来说作业成本法就是用“作业成本”科目来代替传统计算方法中的“制造费用”科目而已。只不过传统成本法在分配“制造费用”时采用唯一的分配基础机器工作小时（或者是直接生产工人工资、又或者是直接生产工人工作小时，三者之一）；而作业成本法在分配作业成本时则是多元的，不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。作业成本核算法采用的分配基础是多元的，它提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”
7、，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。但是，在实务中，这两种成本计算方法并不是水火不相容的，相反，企业可以把这两种方法结合起来运用，下面笔者就用具体案例来进行分析说明。（一）资料1.某工业企业大量生产 A、B两种产品。生产分为两个步骤，分别由第一、第二两个车间进行。第一车间是机加工（包括设备调整作业、加工作业、检验作业、车间管理作业），第一车间为第二车间提供半成品，第二车间为组装（主要包括组装、表3一车间7月份的“作业成本”账户及其所明细账户单位：元项目根据相关凭证记录的费用发生额职工薪酬折旧动力费水电费机物料消耗合计设备调整作业50002000045006400800043900加工作业25
8、72068000960004800032000269720检查作业60002400054007650960052650车间管理作业717430000675096001265266176合计438941420001126507165062252432446表2一车间作业及成本动因分析表作业作业动因设备调整作业调整次数加工作业机器工时检查作业检查次数车间管理作业分摊的办法，按照承受能力原则，以各种产品生产所占用面积为分配基础表1一二车间7月份有关产品产量的资料表单位：件产品月初在产品本月完工月末在产品一车间-A300600200一车间-B200400200二车间-A100600100二车间-B15
9、03502005所示。车间管理等），第二车间将半成品组装成为产成品。该厂为了加强成本管理，采用逐步结转分步法按照生产步骤（车间）计算产品成本，各步骤在产品的完工程度为本步骤的50%，材料在生产开始时一次投入，该企业不设半成品库，一车间完工半成品直接交由二车间组装。各车间7月份有关产品产量的资料如表1所示。2该企业目前试行作业成本法，企业只生产A和B两种产品。3.一车间（机加工车间）采用作业成本法计算产品成本。公司管理会计师划分了下列作业及成本动因（表2）。根据一车间材料分配表，7月一车间A产品领用的直接材料成本为172000元，B产品领用的直接材料成本为138000元；由于一车间实行的是计时工
10、资，人工成本属于间接成本，并已将人工成本全部分配到各有关作业中，所以没有直接人工成本发生；根据一车间工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费用登记到“作业成本”账户及其所属明细账户，如表3所示。一车间7月份生产A和B两种产品的实际耗用作业量如表4所示。7月份一车间预算分配率的相关资料如表表7生产成本二车间直接材料直接人工制造费用（作业成本）月初余额A产品1560089007600B产品243001260021540本月发生额A产品3500064000B产品6436056340表4一车间7月份生产A和B两种产品的实际耗用作业量作业动因A
11、B合计调整次数61016机器工时16000600022000检查次数563490经营占用面积160001216028160表6生产成本车间直接材料成本作业成本合计一车间-A78002540033200一车间-B720001860090600表57月份一车间预算分配率的相关资料预算分配率设备调整作业分配率=2700加工作业分配率=12检验作业分配率=500车间管理作业分配率=2.54.二车间实行传统成本法的相关资料（略）5.7月份有关成本计算账户的期初余额如表6、表7所示。要求：按预算作业成本分配率分配作业成本，实际与预算的差异采用调整法分配计入各产品成本中，计算填列一车间A和B的成本计算单；按
12、照逐步结转分步法计算填列二车间A和B的成本计算单。在这个案例中，企业是通过两个步骤来生产产品的，企业的第一个车间负责半成品的生产，第一车间生产完工半产品直接转入第二车间进行生产。由于该企业第一车间的间接费用所占比重较大、产品生产工艺复杂、所以采用作业成本法分配基础；第二车间的制造费用的数额相对较小，且其发生与直接人工成本有高度的相关，产品名称：A表8完工半成品成本计算单项目产量（件）直接材料成本直接人工成本作业成本合计月初在产品成本78002540033200本月发生成本172000281240+1742.5=282982.5451982.5合计179800308382.5488182.5单位
13、产品成本179800/（600+200）=224.75308382.5/（600+200*50%）=440.55665.3完工半成品成本600134850264330399180月末在产品成本2004495044052.589002.5产品名称：B表9完工半成品成本计算单项目产量（件）直接材料成本直接人工成本作业成本合计月初在产品成本72001680090600本月发生成本138000149460+3.5=149463.5287463.5合计210000168063.5378063.5单位产品成本210000/（400+200）=350168063.5/（400+200*50%）=336.13
14、686.13完工半成品成本400140000134452274452月末在产品成本2007000033611.5103611.5产品名称：A表10完工产成品成本计算单项目产量（件）直接材料成本直接人工成本作业成本合计月初余额156008900760032100本月发生额3991803500064000498180合计4147804390071600530280单位产品成本592.5467.54110.15770.23完工产品成本6003555244052466090462138月末在产品成本100592563376551068142因而采用传统成本计算方法。（二）成本计算过程1.编制一车间A、
15、B两种产品的生产成本计算单（表8、表9）2.按照逐步结转分步法计算填列二车间A和B的成本计算单完工产品成本计算单（表10、表11）。产品名称：B 表11完工产成品成本计算单项目产量（件）直接材料成本直接人工成本作业成本合计月初余额24300126002154055840本月发生额2744526436056340395152合计2987527696077880453592单位产品成本543.19171.02173.07887.28完工产品成本350190116.55985760574.5310548月末在产品成本200108635.51710317305.5143044作业成本计算与传统成本计算
16、相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，提高了成本核算的准确性，但是作业成本也有他自身的缺陷，比如没有提供完全负担的资源成本，用作业成本法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如报刊杂志费、取暖费、保险费等）如何分配的问题；没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系。由于资源的种类数量庞大，采取“资源作业产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当企业将
17、总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。作业成本法还有一个致命的缺陷就是成本太高。实际上，一些实施作业成本核算法的企业耗费了巨大的财力物力却未能达到预期的效果。当一个企业的作业动因非常多时，多到几十个甚至几百个时，采用作业成本法核算简直是一场恶梦！所以，当一个企业经过几个生产加工步骤，有的生产加工步骤是科技密集型，并且特别强调非财务变量（比如：了解顾客的需要、产品的设计、产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）时，就可以采
18、用作业核算法，而另一些生产加工步骤如果是劳动密集型，而且间接费用又不是很大时，可以考虑采用传统成本法核算，这样把两种成本核算方法有机的结合起来，既可以提高成本核算的准确性，提供更多的决策有用的成本信息，又遵循了成本管理的“成本效益”原则，能有效的降低成本。从以上计算的结果看，第一车间采用作业成本法来分配间接费用，它提供了设备调整作业、加工作业、检验作业、车间管理作业的详尽信息，可追溯到产品成本的作业动因，明确指出成本控制的关键所在。而第二车间采用传统完全成本法仅是按生产工人工作小时平均分配车间管理费。这样既可满足企业成本管理的需要，又节约了成本费用，真是一举两得。参考文献1杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述J，会计研究，2007,4:80-812陈曦.作业成本法和传统成本法的比较J,管理科学,2007,6:120-1213范德海.作业成本法应用对策探讨J,时代经贸,2008,6:614杨文杰.试论作业成本法及其在我国的应用J,中国乡镇会计,2007,405张绍玲.作业成本法的含义、应用现状及推广J,理论研究,2007年1月,58-59
